III SA/Wa 2786/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.535.2018.1.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. S. (dalej zwany "Stroną", "Skarżącym" lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności. Skarżący opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy w S., sygn. akt [...] stwierdził, że w skład majątku wspólnego K. S. i A. S. wchodzi nieruchomość stanowiąca działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...] o pow. 0,37 ha i [...] o pow. 0,48 ha położone w miejscowości D., gmina S. (obręb [...].), dla której nie ma urządzonej księgi wieczystej, o wartości 112.000 zł. W punkcie II Sąd stwierdził, że w skład spadku po K. S. wchodzi udział 1/2 w prawie własności nieruchomości opisanej w punkcie I postanowienia. W punkcie III Sąd stwierdził, że w skład spadku po A. S. wchodzi udział 5/8 w prawie własności nieruchomości opisanej w punkcie I postanowienia. W punkcie IV Sąd dokonał podziału majątku wspólnego K. S. i A. S. oraz działu spadku po K. S. i A. S. w ten sposób, że przyznał M. C. prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], o pow. 0,37 ha, położoną w miejscowości D., gmina S., dla której nie ma urządzonej księgi wieczystej, zaś J. S. przyznał prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], o pow. 0,48 ha położoną w miejscowości D., gmina S., dla której nie ma urządzonej księgi wieczystej. W punkcie V Sąd zasądził od M. C. na rzecz I. S. tytułem spłaty kwotę 28.000 zł płatną w terminie 7 dni od daty uprawomocnienia się orzeczenia wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, na wypadek uchybienia terminowi płatności. Sąd stwierdził także, że podział majątku i dział spadku w stosunku do uczestniczki K. S. następuje bez spłat. Prawo do spadku po K. S. i jego żonie A. S. (dziadkach Wnioskodawcy) zostały stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z [...] grudnia 2013 r. w sprawie [...] - po K. zmarłym [...] września 1999 r. - żona A. S. w 1/4 oraz ich dzieci, tj. M. C., K. S., J. S. oraz R. S. po 3/16 części każde z nich, zaś po A. S., zmarłej [...] kwietnia 2002 r. - ich dzieci - M. C., K. S., J. S., R. S. po 1/4 części każde z nich. R. S. (ojciec Wnioskodawcy) zmarł [...] marca 2014 r. Jego spadkobiercą jest Wnioskodawca I. S., który na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...] nabył spadek po R. S. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Przedmiotem działu spadku po K. S. był udział 1/2 w opisanej w postanowieniu Sądu Rejonowego z [...] grudnia 2016 r. nieruchomości. Przedmiotem działu spadku po A. S. był udział 5/8 w opisanej w ww. postanowieniu Sądu nieruchomości. Wnioskodawcy przypadał udział po R. S. w wysokości 1/4 we wskazanych powyżej udziałach, tj. udział 3/32 po K. S. oraz 5/32 po A. S., łącznie 8/32 w całości nieruchomości, tj. 1/4. Wartość spłaty na rzecz Wnioskodawcy wyniosła 28.000 zł i nie przekroczyła ona wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego (1/4 z 112.000 zł). W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy w wyniku przedstawionego stanu faktycznego, kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty określonej postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z [...] grudnia 2016 r., [...], w związku z działem spadku po małżonkach K. i A. S., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której spłata była ekwiwalentna do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, Wnioskodawca nie uzyskał w związku z czynnością działu spadku i zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Wnioskodawca po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 362 ze zm.; dalej również: "u.p.d.o.f.") i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. argumentował, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych stanowiących do chwili działu przedmiot własności. Na skutek działu następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 1035 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; dalej również: "k.c."), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 k.c dział spadku może nastąpić bądź na mocy orzeczenia sądu, bądź umowy między wszystkimi spadkobiercami. Celem zaś postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności, a przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Zniesienie współwłasności za spłatą, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia. Jeśli bowiem suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy spłata jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w nieruchomości, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro kwota spłaty otrzymana przez Wnioskodawcę nie przekracza udziału wartości przysługującego mu udziału, to w opisanej sytuacji w odniesieniu do Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaną kwotą. Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską 9106/12. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany również "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 16 stycznia 2019 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ odwołał się do różnicy między czynnością odpłatnego zniesienia współwłasności dokonaną przez współwłaścicieli, a czynnością działu spadku dokonaną wyłącznie między spadkobiercami. Zdaniem organu interpretacyjnego nie dokonano działu spadku, lecz odpłatnie zniesiono współwłasność – Wnioskodawca uzyskał spłatę w zamian za zbycie otrzymanego w spadku po ojcu udziału w nieruchomości, a spłaty dokonał drugi ze współwłaścicieli, nie będący spadkobiercą po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, i nastąpiło to przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności organ interpretacyjny powołał przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdził, że ostatni z nich formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw istotne znaczenie ma ustalenie daty i formy prawnej ich nabycia. Termin "odpłatne nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każdą czynność prawną (np. umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości/rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub zdarzenie prawne (np. spadek), na mocy których na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości (lub udziału w nieruchomości), w zamian za korzyść majątkową. Powołując się na przedstawiony stan faktyczny Dyrektor zauważył, że celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Powołując przepisy art. 195 oraz art. 210-212 k.c. uznał, że w wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem (nabyciem) udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje bowiem szeroki zakres czynności. Zgodnie art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem. Jak już wyżej wspomniano, organ interpretacyjny przedstawił argumentację w kwestii różnicy między czynnością odpłatnego zniesienia współwłasności dokonaną przez współwłaścicieli a czynnością działu spadku dokonaną wyłącznie między spadkobiercami. Dyrektor stanął na stanowisku, że w przypadku przeprowadzenia działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku), stanowią dla niego nabycie. Tym samym w sytuacji, kiedy w związku z dokonaną czynnością działu spadku podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej nieruchomości lub w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Dyrektor wskazała jednak, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca dział spadku między Wnioskodawcą a M. C., od której Wnioskodawca otrzymał spłatę. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że dział spadku obejmuje rozporządzenie przez wszystkich spadkobierców prawami majątkowymi wchodzącymi w skład spadku dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy, a nie jak w przypadku zniesienia współwłasności – rozporządzenie udziałami w nieruchomości przez współwłaścicieli. Uprawnienie do zawarcia umowy o dział spadku wynika z dziedziczenia, a nie z nabycia udziałów w nieruchomości w drodze innych zdarzeń prawnych. Wnioskodawca uzyskał spłatę w zamian za zbycie udziału w nieruchomości otrzymanego w spadku po ojcu, czyli spłaty dokona drugi ze współwłaścicieli (nie będący spadkobiercą po zmarłym ojcu Wnioskodawcy). Organ ocenił, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy (podkreślił, że M. C. nie dziedziczyła po ojcu Wnioskodawcy, a była jedynie współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości). Dział spadku jest czynnością wtórną wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności udziału w nieruchomości. Organ interpretacyjny argumentował, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. Tym samym zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne. Na podstawie art. 155 k.c. określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie wspólnej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Oznacza to, że osoby, które otrzymują spłaty w zamian za udziały we współwłasności zbywają swoje udziały w rzeczy odpłatnie. W związku z tym, po stronie dokonującego odpłatnego (bo w zamian za spłatę) zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, ale tylko wówczas, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa Dyrektor stwierdził, że do nabycia przez Wnioskodawcę w drodze spadku po ojcu udziału w nieruchomości, doszło w dacie śmierci spadkodawcy, tj. 14 marca 2014 r. Uzyskana przez Wnioskodawcę, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z [...] grudnia 2016 r. kwota 28.000 zł, tytułem spłaty za przyznanie na wyłączną własność osobie trzeciej udziału Wnioskodawcy w ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zbycie tego udziału nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, tj. przed dniem 1 stycznia 2020 r. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowej nieruchomości w formie zniesienia współwłasności, którą to współwłasność w określonym udziale nabył Wnioskodawca wcześniej w drodze spadku po ojcu. Co istotne, Wnioskodawca otrzymał spłatę nie od spadkobiercy, lecz od osoby trzeciej, w związku z tym nie ma tutaj znaczenia fakt, że otrzymana przez niego splata jest ekwiwalentna do wartości przysługującego mu udziału w spadku. Zauważyć należy, że gdyby Wnioskodawca tej właśnie osobie sprzedał swój udział w nieruchomości, to taka sprzedaż stanowiłaby źródło przychodu. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a zasady jego obliczenia reguluje ust. 2 tego przepisu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 u.p.d.o.f.) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota za przyznanie na wyłączną własność osobie trzeciej udziału Wnioskodawcy w przedmiotowej nieruchomości, nabytego w 2014 r. w spadku po ojcu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską Nr 9106/12 Dyrektor wyjaśnił, że dotyczy ona odmiennego zdarzenia, tj. instytucji działu spadku pomiędzy spadkobiercami. Natomiast przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny dotyczy zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, a nie na rzecz innego spadkobiercy. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę znajdują zastosowanie te przepisy, w sytuacji, gdy nie doszło do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, bowiem Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia; przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zniesienia współwłasności w ramach działu spadku, lecz do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości i otrzymana z tego tytułu spłata podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również: "o.p."), poprzez działanie organu polegające na interpretacji przepisów wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz poprzez brak wskazania, dlaczego organ odmówił słuszności wykładni prawa dokonanej przez inne sądy administracyjne w analogicznych sprawach. Na wstępie uzasadnienia swojej skargi Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, a w uzasadnieniu zarzutów względem zaskarżonej interpretacji wskazał, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód musi odzwierciedlać zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. Jeśli w wyniku zniesienia współwłasności w ramach działu spadku nie dochodzi do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nawet jeśli przyjąć, że organ wydający interpretację słusznie wskazał, iż mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności, spadkobierca – wnioskodawca otrzymał od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku) spłatę stanowiącą równowartość udziału tego spadkobiercy w spadku i nie powstał przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Doszło tyko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Dlatego Strona podnosi, że wbrew stanowisku organu wydającego interpretację nie powstał przychód, wzbogacenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania. Błędnie organ wskazał, że otrzymana spłata kwalifikuje się jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i jest czynnością odrębną od nabycia spadku, albowiem dokonana jest w ramach zniesienia współwłasności pomiędzy współwłaścicielami. Organ nie dostrzegł, że przedmiotem nabycia spadku, działu spadku, a w konsekwencji zniesienia współwłasności w sytuacji Wnioskodawcy było to samo prawo i stanowiło ekwiwalent udziału spadkowego otrzymanego przez Skarżącego i nie przekraczało w jakikolwiek sposób wartości tego udziału. Skarżący wskazał również, że jako nabywca udziału po ojcu w ramach działu spadku wstąpił w prawa i obowiązki spadkobiercy – swego ojca. Dlatego zdaniem Skarżącego w realiach niniejszej sprawy powinny mieć zastosowanie analogiczne zasady jak przy dziale spadku między spadkobiercami. W przekonaniu Skarżącego podatkowy organ interpretacyjny dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego nie wziął pod uwagę interpretacji wydanych przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach (Skarżący powołał orzeczenie NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16). Ponadto organ dopuścił się naruszenia art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Przypomnieć należy, że zagadnienie sporne wynikające z przedstawionego stanu faktycznego sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez Skarżącego spłata z tytułu działu spadku, względnie zniesienia współwłasności nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego po jego stronie nie powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i nie jest on zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku, bowiem wartość przyznanej mu spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Dyrektor w uchylonej interpretacji indywidualnej uznał zaś, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz Skarżącego, dokonane na podstawie punktu 5 postanowienia Sądu Rejonowego w S., sygn. akt [...] z [...] grudnia 2016 r., stanowi formę odpłatnego zbycia przez Skarżącego udziału (1/4) w nieruchomości, jako nabytego w 2014 r., ponieważ zbycie (w drodze zniesienia współwłasności na rzecz innego współwłaściciela) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący udział nabył. Organ interpretacyjny argumentował, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. Tym samym zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne. Zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby zdaniem sądu do sytuacji, w której spłata dokonana na rzecz Skarżącego w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie WSA sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego Skarżącemu udziału w nieruchomości. Wskazać należy na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzające zasadność powyższego stanowiska, tj. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06; 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07; 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10; 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 NSA wskazał, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. W realiach rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Posiłkując się argumentacją wyrażoną w wyroku NSA z 28 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1432/16) wskazać zatem należy, że w wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest rozumienie kilku pojęć. Pierwszym z nich jest pojęcie "nabycie". W wyroku z 3 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 1489/08, Lex nr 550094) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Skoro Skarżący nabył w 2014 r. (jego ojciec R. S. zmarł 14 marca 2014 r.) przedmiotowe udziały w nieruchomości i zbył je jak twierdzi organ interpretacyjny poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w 2016 r., to oznaczałoby to, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Jednakże – zdaniem sądu– ten pogląd Dyrektora również w rozpoznawanej sprawie jest błędny ze względów zasadniczych. Kwestią istotną w wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest bowiem to, czy Skarżący w wyniku zniesienia współwłasności, względnie również działu spadku, uzyskał przychód. Wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.]. Podobnie wypowiada się na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. B. Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że "przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika". Również J. Sekita [w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji, Warszawa 2011, Lex/el., pkt 2, wskazuje, że "wynik inwestycyjny (przyrost) wartości aktywów przypadających na składkę determinuje wysokość przychodu podatkowego". Z kolei P. Selera (w:) Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Lex/el. 2010, pkt 2, podnosi, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku". Na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zob. P. Pietrasz, Charakterystyka dochodów nieujawnionych, (w:) Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, Lex/el.) podkreśla się, że polski prawodawca zadbał, by utrzymana została zasada, zgodnie z którą podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym odnoszącym się pośrednio do przyrostu majątku, a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa lub zmniejszać pasywa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że "przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów". Przykładowo, umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika (zob. wyrok NSA z 26 maja 1995 r., sygn. akt III SA 1186/94). "Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu" (zob. wyrok NSA z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97). "Otrzymanie przez pracownika banku od pracodawcy kredytu pieniężnego, oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank w tego rodzaju umowach, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten jest równy różnicy występującej pomiędzy kwotą odsetek, jakie strony uzyskały od udzielonego kredytu według stawek ogólnie stosowanych na tego rodzaju umowach, a kwotą odsetek, jaką otrzyma od pracownika-kredytobiorcy. Przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym kredyt został udzielony lub postawiony do dyspozycji pracownika" (wyrok NSA z 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92). W uchwale 7 sędziów NSA z 13 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99, w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych". Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. "Spłata wierzytelności wekslowej nie powoduje przyrostu majątku, o który mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f." (wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3129/14, M.Prawn. 2016, nr 23, s. 1236). "Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji w ramach realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych dochód powstaje już w momencie ich nabycia, a nie sprzedaży, powodowałoby wystąpienie podwójnego opodatkowania i nierówne obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich powinien zapłacić podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, a ten można obliczyć dopiero w chwili ich zbycia (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)" - wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 375/15, Lex nr 1957827. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia Skarżącego w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego po ojcu R. S., czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2765/15, wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 8/13. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12; z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549); z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), czy wyroku WSA w Krakowie z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1568/14 (Lex nr 1668866). Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie powoduje uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału Skarżącego jako współwłaściciela (spadkobiercy) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska organu podatkowego, że Skarżący w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, nawet jeśli przyjąć za organem interpretacyjnym, że mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności (okoliczność nie była sporna), Skarżący spadkobierca po R. S. (po którym w 2014 r. odziedziczył jego udział spadkowy) otrzymał od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku) spłatę stanowiącą równowartość udziału tego spadkobiercy w spadku i nie powstał przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Zatem wbrew stanowisku organu wydającego interpretację nie powstał przychód, wzbogacenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania. Błędnie organ wskazał, że otrzymana spłata kwalifikuje się jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i jest czynnością odrębną od nabycia spadku, albowiem dokonana jest w ramach zniesienia współwłasności pomiędzy współwłaścicielami. Organ nie dostrzegł, że przedmiotem nabycia spadku, działu spadku czy zniesienia współwłasności w sytuacji Skarżącego było to samo prawo – stanowiło ekwiwalent udziału spadkowego otrzymanego przez Skarżącego i nie przekraczało w jakikolwiek sposób wartości tego udziału. Wskazać przy tym należy, że Skarżący jako nabywca udziału po ojcu – R. S. – w ramach działu spadku wstąpił w prawa i obowiązki spadkobiercy – swego ojca. Trudno mówić zatem, że w sprawie nie dokonano działu spadku między spadkobiercami (Skarżący jest dalszym spadkobiercą, nabył udział spadkowy, czyli również w prawie własności nieruchomości z chwilą śmierci swego ojca – R. S.), lecz odpłatnego zniesienia współwłasności. Nie zmienia to faktu, że Skarżący uzyskał spłatę należnego mu ze spadku udziału (1/4), a zatem nie uzyskał przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto w przypadku zniesienia współwłasności, w razie otrzymania spłaty będącej równowartością udziału nabytego w spadku, mają zastosowanie analogiczne zasady jak przy dziale spadku między spadkobiercami. Jeszcze raz należy podkreślić, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. Natomiast w wypadku, który miał miejsce w analizowanym stanie faktycznym, w którym Skarżący otrzymał od nabywcy udziału (M. C.) spłatę stanowiącą równowartość udziału nabytego w drodze spadku, nie powstał przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Tego rodzaju odpłatne zbycie było dla Skarżącego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi.