I SA/Gd 526/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale w trybie uproszczonym w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4123.5.2023/BK w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z 4 listopada 2022 r. orzekł o odpowiedzialności A. J. za zaległości G. S.A. w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi w dniu 19 listopada 2022 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone osobiście przez A. J. w dniu 12 stycznia 2023 r. Postanowieniem z dnia 27 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor wskazał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika upływał w dniu 5 grudnia 2022 r. Skoro strona wniosła odwołanie w dniu 12 stycznia 2023 r. to uczyniła to z uchybieniem terminu, co obligowało organ do wydania przedmiotowego postanowienia. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego A. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 1a, art. 144a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 42 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o doręczeniach elektronicznych z 18 listopada 2020 r. (Dz. U. 2020, poz. 2320 dalej DE), polegające na bezpodstawnym wydaniu zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia odwołania, mimo braku podstaw do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika z 4 listopada 2022 roku poprzez pozostawienie jej jako nieodebranej na portalu ePuap przez byłego pełnomocnika — D. Ł. — pomimo: a) cofnięcia ww. pełnomocnictwa przez Skarżącego pełnomocnictwa, zwolnienia pełnomocnika z obowiązku działania w tej sprawie na podstawie art. 138i § 3 Ordynacji podatkowej jeszcze przed terminem uznania przesyłki za doręczoną w myśl art. 41 i 42 DE, b) że w tym samym czasie tj. od 17 sierpnia 2022 r. do 1 grudnia 2022 r. Skarżący miał jeszcze jednego pełnomocnika r. rp. M. W., c) braku technicznych możliwości odebrania przesyłki przez drugiego pełnomocnika M. W., znajdującej się na skrzynce elektronicznej byłego pełnomocnika D. Ł., który został odwołany, d) powiadomienia Naczelnika o odwołaniu pełnomocnictwa D. Ł., jeszcze przed upływem terminu, w którym przesyłkę elektroniczną uznaje się za odebraną w świetle art. 42 w zw. z art. 41 ust. 3 DE, - a konsekwencji naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (naruszenie działania w sposób budzący zaufanie), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania); 2) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 42 DE w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 DE w zw. art. 138a § 1, 138i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegających na uznaniu, że decyzję można uznać za doręczoną elektronicznie po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania wpłynięcia korespondencji na adres doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, mimo: a) odwołania pełnomocnictwa ze zwolnieniem, z obowiązku działania w trybie art. 138i § 3 Ordynacji podatkowej jeszcze przed upływem ww. 14dniowego terminu, b) powiadomienia organu od odwołaniu pełnomocnika jeszcze przed upływem ww. 14 dniowego terminu, c) posiadania przez podatnika drugiego pełnomocnika w całym okresie procesu doręczenia przesyłki, d) braku zaistnienia warunków technicznych odbioru przesyłki przed drugiego pełnomocnika w okresie od odwołania pierwszego pełnomocnika do upływu ww. 14 dniowego terminu (art. 41 ust. 3 DE). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jego uchylenia. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. 228 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka stronie możliwość skontrolowania prawidłowości orzeczenia organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego po terminie, wymaga pewności organu nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia orzeczenia organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 lipca 2022 r. A. J. wraz z pełnomocnikiem stawił się w siedzibie Pomorskiego Urzędzie Skarbowym w Gdańsku celem zapoznania się z aktami sprawy. W tym dniu do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, udzielone przez stronę doradcy podatkowemu D. Ł.. W dniu 17 sierpnia 2022 r. w siedzibie organu pierwszej instancji stawiła się M. W., która złożyła pełnomocnictwo szczególne do niniejszej sprawy, zapoznała się z aktami postępowania oraz wskazała, że pełnomocnikiem do doręczeń pozostaje D. Ł. W dniu 4 listopada 2022 r. Naczelnik wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności A. J. za zaległości podatkowe spółki. W tym samym dniu wskazana decyzja została wysłana na elektroniczną skrytkę podawczą pełnomocnika D. Ł. i uznana za doręczoną z dniem 19 listopada 2022 r. W dniu 16 listopada 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji został powiadomiony o odwołaniu przez A. J., z dniem 14 listopada 2022 r., pełnomocnictwa udzielonego D. Ł. Zasadniczy problem prawny jaki zaistniał w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy jeżeli w dacie ekspediowania decyzji organ podatkowy nie posiada informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zaś uzyskuje ją w trakcie terminu do jej odbioru, przesyłka może zostać uznana za skutecznie doręczoną. Jako zasadę należy przyjąć, że w przypadku, gdy strona ustanawia pełnomocnika wszelkich doręczeń należy dokonywać z pominięciem strony postępowania; powyższe wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, doręczenie decyzji Naczelnika z 4 listopada 2022 r. odbywało się w formie doręczenia drogą elektroniczną. Ustalenie daty doręczenia dokonanego w formie elektronicznej, następuje stosownie do brzmienia art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych – dalej w skrócie zwanej u.d.e. Z uwagi na okoliczności przedmiotowej sprawy zastosowanie znajduje tutaj art. 42 ust. 2 u.d.e., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego. Wskazany art. 41 ust. 1 pkt 3 u.d.e. wskazuje natomiast, że dowód otrzymania jest wystawiany po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku przesłania przez organ podatkowy korespondencji drogą elektroniczną, jeżeli adresat nie odbierze jej przed upływem 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych, uważa się ją za doręczoną w następnym dniu po upływie wskazanego 14 dniowego terminu. W realiach rozpatrywanej sprawy, skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika nastąpiło z dniem 19 listopada 2022 r. albowiem decyzja ta, wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika w dniu 4 listopada 2022 r. nie została przez niego odebrana w ciągu czternastodniowego okresu. Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że decyzja organu podatkowego z 4 listopada 2022 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, albowiem w dacie jej wyekspediowania na elektroniczną skrzynkę do doręczeń, organ nie dysponował wiedzą o odwołaniu pełnomocnictwa. Co więcej należy podkreślić, że w tej dacie D.Ł. była pełnomocnikiem umocowanym do odbioru wszelkiej korespondencji, albowiem pełnomocnictwo zostało jej skutecznie wypowiedziane dopiero z dniem 14 listopada 2022 r. Skuteczności doręczenia korespondencji drogą elektroniczną nie zmienia przy tym okoliczność, że organ podatkowy został poinformowany o odwołaniu pełnomocnictwa w dniu 16 listopada 2022 r., a zatem jeszcze w czasie, kiedy biegł termin do wniesienia odwołania. Odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu w którym pełnomocnik mógł odebrać korespondencję nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej ekspediowania została prawidłowo skierowana do umocowanego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny. W takiej sytuacji na pełnomocniku spoczywał obowiązek odebrania korespondencji i poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, wraz z doręczeniem mu odebranej decyzji (por. wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., II FSK 3746/18). Podsumowując Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonując doręczeń, musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezpośrednio stronie, czy też w trybie z art. 145 § 2 tej ustawy, tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika (w tym elektroniczny adres do doręczeń), musi nastąpić w dacie nadania pisma. Skoro bezsporne jest, że w dacie wysłania decyzji z 4 listopada 2022 r. skarżący miał ustanowionego pełnomocnika, należy uznać, że organ podatkowy, wysyłając informację o możliwości odebrania decyzji na adres elektroniczny tego pełnomocnika, miał podstawy do przyjęcia, że z przepisów dotyczących doręczeń znajdzie zastosowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wedle którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeśli strona takowego ustanowiła. Organ podatkowy dla ustalenia osoby, do której powinna być nadana przesyłka, kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego prawidłowo pełnomocnika i dlatego informacja o możliwości odbioru decyzji została wysłana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po tej czynności powodowało niewątpliwie, że od tego dnia organ podatkowy obowiązany był dokonywać czynności z pominięciem pełnomocnika w osobie D. Ł., jednak nie oznacza to, że od tego dnia już wcześniej przygotowanie decyzji do odbioru i poinformowanie o tym pełnomocnika w drodze elektronicznej, nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu na podzielenie zasługuje pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, gdzie stwierdzono, że obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10, w świetle którego uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia (tj. poinformowania o takim cofnięciu po wysłaniu decyzji) prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.