I SA/Wr 218/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi: R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r., nr 0201-IEW1.4123.28.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 980,00 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi R. C. (dalej jako Strona, Odpowiadający, Skarżący), była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 2 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4123.28.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. B. (dalej jako Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2016 r, styczeń – luty, kwiecień – listopad 2017 r. oraz styczeń – kwiecień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowieniem z dnia 25.08.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze (dalej jako NUS, Organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony za wyszczególnione zaległości Spółki w podatkach: – VAT za XII 2016 w wysokości 178.518,00 zł + należne odsetki – VAT za I 2017 r. w wysokości 122.500,00 zł + należne odsetki + koszty postępowania egzekucyjnego, – VAT za II 2017 r. – 64.381,00 zł + odsetki, – VAT za IV 2017 r. – 357.436,00 zł + odsetki, – VAT za V 2017 r. – 79.033,00 zł + odsetki, – VAT za VI 2017 r. – 208.340,00 zł + odsetki + koszty postępowania egzekucyjnego, – VAT za VII 2017 r. – 176.712,00 zł + odsetki, – VAT za VIII 2017 r. – 105.114,00 zł + odsetki, – VAT za IX 2017 r. – 78.091,00 zł + odsetki, – VAT za X 2017 r. – 68.771,00 zł + odsetki + koszty postępowania egzekucyjnego, – VAT za XI 2017 r. – 113.415,00 zł + odsetki, – VAT za I 2018 r. – 142.919,00 zł + odsetki + koszty postępowania egzekucyjnego, – VAT za II 2018 r. – 110.225,00 zł + odsetki, – VAT za III 2018 r. – 203.319,00 zł + odsetki, – VAT za IV 2018 r. – 107.926,00 zł + odsetki, W postanowieniu zawarto pouczenie o przesłankach uwalniających od odpowiedzialności (art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.)) – dalej jako o.p. Strona podnosiła, że we właściwym czasie złożyła w sądzie upadłościowym wniosek o ogłoszenie upadłości – (wysłany do sądu 6.12.2018 r.) albowiem, Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na doręczenie 8 listopada 2018 r. postanowień NUS nadających rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia 26.09.2018 nr 454000-CKK-42.4103.39.2017.286 i nr 4564000-CKK-42.4103.45.2017.334 w zakresie podatku od towarów i usług na łączną wymagalną kwotę: 8.309.253,00 zł. W wydanej 25 października 2022 r, przez NUS decyzji nr 0208-SEW.4123.1.2022 Organ I instancji wskazał na dokonane w toku postępowania ustalenia: – Skarżący ujawniony został w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 21.07.2011 r. jako Prezes Zarządu Spółki, a do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji pełni nadal tę funkcję, – podstawą niezapłaconych należności Skarbu Państwa względem Spółki, których dotyczy postępowanie są deklaracji VAT-7, – ustawowe daty płatności ww. należności przypadają na okres, gdy osobą reprezentująca Spółkę była Strona, – podjęte - wobec braku dobrowolnej spłaty - czynności postępowania egzekucyjnego okazały się nieskuteczne – postanowieniem z 26 września 2019 r. nr 0208-SEE.711.2245100/2019 postępowanie egzekucyjne zostało umorzono – brak majątku wartościowego do zajęcia i sprzedaży, bezskuteczne zajęcia wierzytelności Spółki, – złożenie przez Spółkę korekt deklaracji VAT- 7 ujawniło zobowiązania podatkowe ciążące na Spółce powstałe z mocy prawa od miesiąca VIII 2016 r., a więc stan niewypłacalności wystąpił po trzech miesiącach od nieuregulowania należności za VIII (data płatności – w dniu 26.09.2016 r.) - zaistniał 27 grudnia 2016 r. i najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości/postępowanie restrukturyzacyjne winien zostać złożony w dniu 26.01.2017 r., a rzeczywiście złożony w dniu 7.12.2018 r. wniosek należało uznać za spóźniony, – Strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Po przeprowadzeniu, w wyniku wniesionego odwołania postępowania w drugiej instancji, DIAS wskazaną na wstępie decyzją z 2 lutego 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie NUS. W szczególności Organ odwoławczy wskazał, że zaległości Spółki, których dotyczy postępowanie zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym lecz mimo podjętych czynności nie doprowadziło ono do zaspokojenia zaległości (protokół o stanie majątkowym, bezskuteczne zajęcia wierzytelności z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, zajęcie rachunków w bankach I. SA, P. SA - skuteczne ale brak środków). DIAS zmodyfikował względem rozstrzygnięcia NUS datę do której należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, by móc skorzystać z przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W tym zakresie Organ odwoławczy uznał się za związany na mocy przepisu art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, orzeczeniem prawomocnym sądu powszechnego - wskazując na postanowienie Sądu Rejonowego w J. V Wydział Gospodarczy z 2 września 2019 r. o sygn. akt [...] i wywodząc z jego treści, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu 31.10.2018 r., a więc wniosek o ogłoszenie Jej upadłości należało zgłosić najpóźniej 30 listopada 2018 r. Wniosek z 7 grudnia 2018 r. był już wnioskiem spóźnionym. Odpowiadający nie zgadzając się z decyzją DIAS wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazując na naruszenie: – art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) - dalej jako p.u. przez błędną wykładnię z pominięciem domniemania z art. 11 ust. 1a p.u. prowadzącą do przyjęcia, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu powstania opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego mimo, że wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z postawionymi w skardze zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej w całości, a także o umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na pominięcie domniemania z art. 11 ust. 1a p.u., zgodnie z którym utrata zdolności do regulowania zobowiązań następuje, gdy opóźnienie w spłacie wymagalnych należności wynosi minimum 3 miesiące. Skoro z postanowienia Sądu na które powołuje się DIAS wynika nieregulowanie zobowiązań w październiku 2018 r., to dopiero 3 miesiące później tj. w dniu 30.01.2019 r. Spółka stała się niewypłacalna i stosowny wniosek należało złożyć do 1 lutego 2019 r. Tym samym wniosek złożony 7 grudnia 2018 r. był wnioskiem złożonym w terminie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie wskazując w szczególności, że okoliczności podnoszone w skardze są bez znaczenia albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został i tak przecież oddalony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2323 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). W kwestii przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p. istotny jest ich podział na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (restrukturyzacyjne, układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego, restrukturyzacyjnego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Warunkiem orzekania o odpowiedzialności podatkowej członów zarządu spółek kapitałowych jest stwierdzenie, że spółka – podatnik stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów p.u. i ustalenie konkretnej daty do kiedy zarząd spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Obowiązek każdorazowego badania w postępowaniu którego przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu spółki, wskazanego elementu, potwierdził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały (7 sędziów) z 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA; publikacja w ONSAiWSA 2009/6/13, LEX nr 509153, POP 2010/2/125-129, Prok i Pr. –wkł 2011/2/.44, ZNSA 2009/5/113-119): "Stwierdzić zatem należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony." Pogląd ten tut. Sąd podziela i jest on wskazywany w orzecznictwie: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Sprawdzając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już funkcji." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 975/22 – LEX 3454113) Bez ustaleń organu odnośnie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu spółki nie mógłby również dowodzić przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności zagwarantowanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p. W powyższym kontekście Sąd uznał za uzasadniony pierwszy z zarzutów skargi tzn. naruszenie art. 11 ust. 1 p.u. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji domniemania wynikającego z art. 11 ust. 1a p.u. Stosownie do treści wspomnianego przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2016r.: "Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące." Czytając łącznie przepisy z obu pierwszych ustępów art. 11 p.u., za niewypłacalny uznać należy taki podmiot, który nie reguluje swoich długów przez 3 miesiące. W swym rozstrzygnięciu DIAS zmieniając na korzyść Skarżącego (względem rozstrzygnięcia NUS) datę od której należało obliczyć najpóźniejszy moment do wykonania obowiązku zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. - złożenia wniosku o upadłość, Organ odwoławczy oparł się na postanowieniu Sądu Rejonowego w J. z 2 września 2019 r. o sygn. akt [...]. W orzeczeniu zaś tym - wydanym w wyniku rozpoznania wniosku Spółki jako dłużnika z 6 grudnia 2018 r. złożonego w dniu 7.12.2018 r.) Sąd upadłościowy przyjął że: "Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dłużnik począwszy od co najmniej października 2018 r. nie wykonuje swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, a stan ten ma charakter trwały. Spełniona została więc przesłanka wynikająca z art.11 ust. 1 p.u." (k. 420 akt administracyjnych) Zdaniem składu orzekającego z treści przedmiotowego postanowienia nie można wywieść, że w październiku 2018 r. wystąpiła już niewypłacalność Spółki lecz, że na pewno (a być może wcześniej) w tym miesiącu (X 2018 r.) nastąpił początek nieregulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. Skoro DIAS uznał się za związany wymienionym postanowieniem Sądu Rejonowego to winien również wziąć pod uwagę okoliczności, iż w treści swojego rozstrzygnięcia sąd ten nie zawarł jakichkolwiek rozważań na temat domniemania z art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, a także terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 i 1a p.u.. Tym samym zdaniem Sądu jako arbitralne należy uznać stwierdzenie DIAS (zawarte na str. 11 zaskarżonej decyzji), że: "Kierując się orzeczeniem Sądu i jednocześnie przyjmując najkorzystniejszą dla Pana datę, stwierdzam że spółka stała się niewypłacalna 31.10.2018 r. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości ww. spółki powinien zostać złożony najpóźniej 30.11.2018 r. Zatem wniosek złożony przez spółkę w dniu 7 grudnia 2018 r. był spóźniony." albowiem nie wynika to z treści postanowienia Sądu Rejonowego, a równocześnie brak w tym zakresie własnych ustaleń i argumentacji Organu odwoławczego. Wobec powyższego uznać należy, że DIAS przy ustalaniu istotnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 o.p. naruszył nie tylko wskazany w skardze przepis art. 11 ust. 1 p.u. oraz art. 11 ust. 1a p.u., ale również prowadząc w tym zakresie postępowanie – opierając się na postanowieniu Sądu Rejonowego w J. w sposób dowolny, a nie swobodny dokonał oceny jego treści, a więc z naruszeniem art. 191 o.p. Konsekwencją oparcia się wyłącznie na treści tego dokumentu, w kontekście ustalenia daty na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i odczytanie nieistniejących w nim treści spowodował, że DIAS zaniechając dalszego postępowania w zakresie ustaleń, co do ustalenia terminu z art. 21 p.u., naruszając również zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Równocześnie w obecnym stanie sprawy nie można jednoznacznie przesądzić, że Skarżący skutecznie powołał się na przesłankę ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., albowiem koniecznym jest przeprowadzenie stosownego postępowania w tym zakresie przez DIAS (w ramach dozwolonych przez art. 229 o.p.), a w szczególności ustalenie najpóźniejszej daty w której stosowny wniosek, o którym mowa w art. 21 p.u. miał zostać złożony, skoro sposób jej przyjęcia w zaskarżonej decyzji okazał się wadliwy. Sąd nie mógł przy tym merytorycznie ocenić argumentacji wyrażonej w odpowiedzi na skargę na rozprawie przez pełnomocnika DIAS, a odzwierciedlonej w protokole rozprawy, iż skoro powołanym postanowieniem Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszeni upadłości, to właściwie ustalenie konkretnej daty w której wystąpiła niewypłacalność Spółki jest zbędne. Nie jest bowiem rolą Sądu ustalanie za organ istotnych elementów decydujących o odpowiedzialności Skarżącego, bądź jej braku w trybie art. 116 o.p. Taka argumentacja jak powołana – a nieznajdująca odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji NUS – jest spóźniona. Argumentację tą w pierwszej kolejności winna poznać strona postępowania podatkowego – Skarżący, zgodnie z zasadą zaufania (art. 121 § 1 o.p.), przekonywania (art. 124 o.p.), czy też zasadą czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1), a więc organ winien ją zawrzeć w treści uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Kontroli sądowoadministracyjnej podlegała decyzja DIAS, w tym jej uzasadnienie faktyczne i prawne jako zamknięta całość, którą po jej wydaniu Organ odwoławczy stosownie do treści art. 212 o.p. jest związany i nie może (z zastrzeżeniem trybów szczególnych o.p.) zmieniać. Słusznie przy tym zauważył pełnomocnik Skarżącego, że ustalenia w zakresie daty niewypłacalności jako mające istotne znaczenia dla możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności za cudzy dług winny być jednoznaczne. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdzając ww. - a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności Skarżącego, naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, uchylił zaskarżoną decyzje DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Dokonując kontroli poza zarzutami skargi w oparciu o przepis art. 134 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy winien uwzględnić uwagi poczynione przez Sąd. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.