I FSK 1571/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 952/22 w sprawie ze skargi H. SP. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2022 r. nr 3001-IOV-22.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w likwidacji w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 952/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Sp. z o.o. Sp. k w Poznaniu (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 10 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej organ pierwszej instancji) z 30 marca 2021 r., określającą skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej ustawa o VAT) wynikający z faktur wymienionych w decyzji. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że skarżąca spółka uczestniczyła w wielu łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, w którym brało udział wiele podmiotów. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom. W żadnym z łańcuchów dostaw nie zidentyfikowano faktycznego dostawcy – producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów, w tym oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i bralenu nie zostały przeprowadzone zgodnie z wystawionymi na tę okoliczność dokumentami, tzn. pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach VAT. 2.3. Przyjęto, że działania skarżącej spółki w kwestionowanym zakresie nie służyły prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy. W transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie doszło do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz do dostawy stanowiącej element "karuzeli podatkowej" służącej osiągnięciu nieuprawnionych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto przyjęto, że wprowadzenie do obiegu prawnego przez skarżącą spółkę faktur wystawionych na rzecz [...] implikował obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał ustalić, że kwestionowane transakcje nie zostały przeprowadzone zgodnie z wystawionymi dokumentami. Zakupiony przez skarżącą spółkę towar od kilkudziesięciu podmiotów krajowych, jedynie z pozoru (fakturowo) nabyty został od tych firm, a następnie pozornie (fakturowo) trafiał do kolejnych firm polskich w utworzonym sztucznie łańcuchu. Obrót towarem był realizowany dzięki zaangażowaniu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to w celach innych niż gospodarcze. 2.5. Przyjęto, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży towaru, choć spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, wprowadzone zostały w celu uzyskania przez uczestników obrotu korzyści podatkowej zakazanej przez prawo, a nie w celach gospodarczych. Przedmiotem fakturowania był różnorodny towar, tj. olej rzepakowy, artykuły spożywcze (m.in. kawa, wyroby czekoladowe, napoje energetyczne) i bralen – typowe dla karuzeli podatkowej. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów (buforów), aż do rzekomego sprzedawcy jakim była skarżąca spółka i następnie był odsprzedawany do kolejnych podmiotów, gdzie w przypadku podmiotów C. Sp. z o.o. Sp. k., G. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o., bezpośrednio czerpały korzyści podatkowe występując w roli "brokera". 2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na decyzję organu odwoławczego w pierwszej kolejności odniósł się do zawartego w niej zarzutu przedawniania zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że 1 sierpnia 2016 r. Prokuratura Regionalna w Poznaniu wszczęła śledztwo o sygn. akt RP II Ds.21.2016 wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) zostało zawarte w piśmie z 15 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej spółki 29 listopada 2018 r. Z treści zawiadomienia wynikało, że śledztwo o wskazanej sygnaturze dotyczyło narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013 – 2016 w Poznaniu oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski, przez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych wobec C. sp. z o.o. sp. k. w Poznaniu. 2.7. Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przyjął, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że już przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, jak i przed dniem sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, podjęto w śledztwie czynności ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W śledztwie przesłuchano szereg świadków, pozyskano materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych względem uczestników zidentyfikowanego procederu oraz przesłuchano podejrzanych. Działania te – w jego ocenie – świadczyły o braku instrumentalności wszczętego postępowania przygotowawczego. 2.8. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe zasadnie wykazały, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Świadczyły o tym takie okoliczności jak: skarżąca spółka nie była zainteresowania skąd krajowi dostawcy, nieznani na rynku ogólnokrajowym, nieposiadający stron internetowych, niedysponujący rozbudowanymi strukturami w swoich firmach – posiadali hurtowe ilości towarów. Trafnie przyjęto, że nie były wiarygodne wyjaśnienia J. M. i P. N., działających w imieniu skarżącej spółki, że nieujawnianie pochodzenia towaru przez dostawców wynikało z dbałości o tajemnicę handlową. Transakcje zawierane z kontrahentami nie były jednostkowe, schematy dostaw pomiędzy poszczególnymi kontrahentami powtarzały się w ciągu kilku miesięcy. Skarżąca spółka, działając m.in. w branży hurtowego obrotu towarami na dużą skalę, nie sprawdziła ani jednego z dostawców towarów, w celu ustalenia, skąd pochodził towar. Nie budziło jej wątpliwości, że jej dostawcy handlują jednocześnie tak różnorodnym towarem jak olej rzepakowy, artykuły spożywcze i bralen. 2.9. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie organy podatkowe trafnie wyprowadziły wniosek, że skarżąca spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę ostatniego "bufora", który zazwyczaj nabywał towar także od "bufora", czasami od "znikającego podatnika". Uczestniczyła w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu Polski wywożony był przez "brokerów" m.in. do Czech, Bułgarii i na Słowację, skąd powracał do Polski. Podkreślił, że w rozpoznawanym przypadku "bufor", powinien był co najmniej wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a jako uczestnik oszustwa nie działał odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego faktury nie odzwierciedlały podatku wynikającego z dostawy, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, a zatem wykazany w nich podatek podlegał obowiązkowi zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez mające istotny wpływ na wynik sprawy niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że przesłanki wskazane ku temu w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zostały w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3.2.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 a także art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego i okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie zaistnienia przedawnienia, pomimo nie zawarcia w niej elementów istotnych z punktu widzenia wiążącej Sąd pierwszej instancji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i niewystąpienia o jej zmianę, w przypadku gdy Sąd ten chciał od niej odstąpić, co samo w sobie winno stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie kontroli administracji, po myśli art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o wzorzec kontroli wywiedziony uchwałą, który powinien być w wyniku tego naruszenia inny, co w efekcie pozbawiło skarżącą spółkę prawa do niezależnego sądu ustanowionego w drodze ustawy zgodnie z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3.2.3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 a także art. 191 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezpodstawne zwolnienie organu podatkowego z obowiązku zamieszczenia w treści uzasadnienia decyzji II instancji informacji m.in. o podjętych w toku postępowania karnego skarbowego działań, co stanowi całkowite zaprzeczenie wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, czyli wykazania swojej kompetencji materialnoprawnej do wydania rozstrzygnięcia administracyjnego, i samo w sobie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, a także uznanie, że działania w postępowaniu karnym skarbowym podjęte na długo po sporządzeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej i na długo po samym terminie przedawnienia zobowiązania, po myśli art. 70 § 1, mogą stanowić argument w zakresie skutecznego zastosowania mechanizmu z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady ustawowej, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy; 3.2.4. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowe, przez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji jedynie pozornej kontroli zaskarżonej decyzji, czyli pozbawienia skarżącej spółki prawa do sądu oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia, w rozumieniu art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie dotyczącym relacji pomiędzy zaskarżoną decyzją a związanym z nią postępowaniem karnym skarbowym; poprawne przeprowadzenie tego działania musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej w warunkach przedawnienia, a więc wykazania naruszenia art. 207 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, objętego nią zobowiązania podatkowego (gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie sposób jest wywnioskować istnienie takiego związku), więc wpływ tego naruszenia na wynik sprawy jest oczywisty; 3.2.5. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że zastosowanie normy mówiącej o zawieszeniu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo, że postępowanie karne skarbowe, na które powołuje się w niniejszej sprawie organ podatkowy w rzeczywistości dotyczy zawyżenia kwoty podatku naliczonego, który podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, a nie niewykonania zobowiązania podatkowego, co jest w niniejszej sprawie elementem niespornym, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy; 3.2.6. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez sanowanie przez Sąd pierwszej instancji wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 3.3.1. będące skutkiem naruszenia art. 70, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez odmowę odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przez skarżącą spółkę z racji na przeprowadzenie przedmiotowych transakcji w warunkach "oszustwa podatkowego", którego istnienia organy podatkowe jednak nie zdołały wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, a pomimo tego zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy; 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędne zastosowanie przejawiające się odmową odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której na żadnym etapie sprawy nie został zakwestionowany fakt przeniesienia prawa do dysponowania spornym towarem jak właściciel, zaś organy podatkowe nie wskazały podstawy do obarczenia skarżącej spółki obowiązkiem podwyższonej należytej staranności, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, pomimo tego, że w wyroku w sprawie C-537/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie wskazał, że zwiększona należyta staranność powinna być wymagana od podatnika tylko w momencie, w którym istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego towaru podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa (organy takiej okoliczności nie wykazały), co samo w sobie godzi w zasadę neutralności VAT, i co samo w sobie stanowi naruszenie zasady neutralności wyrażonej w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w szczególności art. 167 oraz 168 tejże, w rozumieniu wykładni tej zasady nadanej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który jest jedynym uprawnionym organem do dokonywania wiążącej wykładni prawa Unii Europejskiej, a którego ustawa o VAT jest implementacją, co miało wpływ na wynik sprawy, stanowiąc naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej; 3.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez skarżącą spółkę faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż faktyczne istnienie towarów i obrót nimi jest bezsporne) jak i formalnym (co organ II wprost przyznał w decyzji), co ma istotny wpływ na wynik sprawy powodując, że w oparciu o stanowisko organu podatkowego skarżąca spółka nie weszła w obszar hipotezy normy prawnej odkodowywanej z tego przepisu, a mimo tego w sprawie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ramach swoistej sankcji, a w konsekwencji powyższego naruszenie: 3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 oraz art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję obarczoną mającymi istotny wpływ na wynik sprawy wadami o charakterze materialnym i obciążeniem podatnika podatkiem nie wynikającym z ustawy (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz przejawiające się oddaleniem skargi w sytuacji, w której niezgodność z prawem tego aktu jest m.in. w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 jest zdaniem skarżącej spółki oczywista. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wpływu wskazanych w nich naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej". Przyjęta w tym przepisie zasada ograniczonej kognicji przy rozpoznawaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. W podanym wyżej kontekście nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż chybione były wytknięte w nich naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiała się na zarzutach, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydano ją z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji "sanował" wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 3.2.1 i 3.2.6. skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono "(...) wewnętrzną sprzeczność decyzji (...) utrzymanej przez WSA w Poznaniu skarżonym wyrokiem". Podniesiono także, że skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "(...) organ nie jest w stanie wykazać, że dotychczas podjęte przez Prokuraturę działania nie pozwalają na określenie jej działań jako instrumentalnych (o czym świadczy m.in. wspomniany wyżej brak jej realnej aktywności w zakresie związanym z określonym zobowiązaniem Spółki), to nie możemy mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" a także, że "(...) z akt niniejszej sprawy w żaden sposób nie wynika, że czynności prowadzone w stosunku do wszystkich kilkudziesięciu podmiotów są wprost związane z zobowiązaniem Spółki z tytułu VAT za okresy od maja do grudnia 2015 roku" (str. 6 – 7/17 oraz 13/17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przedstawioną dla ich uzasadnienia argumentację, zauważa, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy zasady "orzekania na podstawie akt sprawy" może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r., sygn. akt I OSK 1412/24, dostępny – CBOSA). Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie zasady przyjętej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut ten w istocie nie poddawał się kontroli instancyjnej. 4.5. Powyższa ocena dotyczy także podniesionego w zarzutach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie zasad przyjętych w tym przepisie. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępna w CBOSA). 4.6. Bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W treści tych zarzutów oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji "(...) bezpodstawnie zwolnił organ podatkowy z obowiązku zamieszczenia w treści uzasadnienia decyzji informacji m.in. o podjętych w toku postępowania karnego skarbowego działań, co stanowi całkowite zaprzeczenie wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21". 4.7. Zarzuty naruszenia art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób podany w ich treści wynika – jak się wydaje – z niezbyt wnikliwej lektury zarówno sentencji oraz uzasadnienia powołanej wyżej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w jej sentencji, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, w odpowiedzi na pytanie o zakres, a właściwie o głębokość kontroli sądowoadministracyjnej, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji podatkowych, zwrócił uwagę na to, jakie przesłanki powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył w uzasadnieniu uchwały, że "(...) analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podkreślił przy tym, że "(...) kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny – wskazując na potrzebę wyjaśnienia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – przyjął, że ustalenie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może "(...) potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że "(...) o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". 4.10. Z przedstawionej wyżej treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz jej uzasadnienia wynika, że potrzeba ustalenia "aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania" dotyczy przypadków wątpliwych. Taki "wątpliwy przypadek" – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie karnoskarbowe dotyczące także zobowiązań ciążących na skarżącej spółce zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu i nastąpiło na dwa lata i 5 miesięcy (za okres od stycznia do listopada 2013 r.) oraz na 3 lata i 5 miesięcy (za grudzień 2013 r.) przed upływem terminu przedawnienia. W śledztwie przesłuchano szereg świadków, pozyskano materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych względem uczestników zidentyfikowanego procederu, jak również przesłuchano podejrzanych. Działania te – jak w pełni zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – świadczyły o braku instrumentalności wszczętego postępowania przygotowawczego. W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wykazano, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. 4.11. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena "instrumentalnego" wszczęcia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego została przeprowadzona z zachowaniem przesłanek przedstawionych w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Natomiast w realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszało wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na jej wynik, to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono informacji o podjętych w toku postępowania karnego skarbowego działań. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego opierały się przede wszystkim na argumentacji, że działania w postępowaniu karnym skarbowym "(...) podjęto na długo po sporządzeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej i na długo po samym terminie przedawnienia zobowiązania, po myśli art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mogły stanowić argumentu o skutecznym zastosowaniu mechanizmu z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady ustawowej" (pkt 3.2.3. zarzutów skargi kasacyjnej). W zarzutach tych pominięto, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego i tym momentem jest dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie – jak przyjęto w skardze kasacyjnej – data upływu terminu przedawnienia. Całkowicie bezzasadny pogląd przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 11/16), że "(...) w momencie, w którym nie istnieje jeszcze prawomocna decyzja określająca wymiar podatku, to organ prowadzący śledztwo w zasadzie nie ma podstaw do wszczęcia postępowania karnego – skarbowego". Wymóg taki nie wynika z żadnych przepisów normujących wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego. 4.12. Istotne jest przy tym – co należy podkreślić – że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy (tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 – dostępny CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podsumowaniu, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że "(...) nie ma wątpliwości, że wszczęcie tego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia". 4.13. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że doręczone w tej sprawie skarżącej spółce zawiadomienie czyniło zadość wymogom art. 70c Ordynacji podatkowej. Wskazano w nim bowiem, że "1 sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. RP II Ds.21.2016 przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.". Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 1 sierpnia 2016 r., RP II Ds. 21.2016 dotyczyło "(...) wszczęcia śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w Poznaniu oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski – przez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanym organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.". 4.14. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano m.in. na postępowania kontrolne prowadzone wobec C. sp. z o.o. sp. k. w Poznaniu dotyczące wyłudzenia podatku VAT na podstawie fikcyjnych transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych m.in. olejem rzepakowym, dokonywanym z wykorzystaniem szeregu podmiotów gospodarczych, zarówno na terytorium Polski, jak i mających siedzibę poza granicami kraju. Odnotować w związku z tym należy, że w przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca spółka w badanym okresie rozliczeniowym "(...) deklarowała dostawy krajowe oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i bralenu na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz między innymi [...] oraz że wystawione przez nią faktury VAT zostały ujęte w ewidencjach VAT i rozliczone w deklaracjach dla podatku VAT przez C. Sp. z o.o. Sp. k., która w łańcuchu dostaw była ostatnim podmiotem krajowym i wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do Czech" (k. 6975 – 7236 akt podatkowych). Ustalono także (co nie zostało podważone w skardze kasacyjnej), że skarżąca spółka, "(...) wystawiając formalnie poprawne faktury VAT między innymi dla C. Sp. z o.o. Sp. k. (1298 faktur), G. Sp. z o.o. Sp. k. (157 faktur) E. Sp. z o.o. Sp. k, (215 faktur), uwiarygodniała obrót towarem, który był przedmiotem fikcyjnych dostaw udokumentowanych nierzetelnymi fakturami nabycia tego towaru". W świetle tych ustaleń związek śledztwa wszczętego 1 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu ze zobowiązaniami skarżącej spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją był oczywisty. 4.15. W świetle przytoczonych wyżej ustaleń całkowicie bezzasadny był w związku tym zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej polegający na pozbawieniu skarżącej spółki prawa do niezależnego sądu ustanowionego w drodze ustawy. Przeprowadzona bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – w tym odniesieniu do spornego zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją – została przeprowadzona zgodnie z wymaganymi dla tego rodzaju spraw standardami i wzorcami kontroli. 4.16. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze: wskazane w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania. Po drugie: ani w treści tego zarzutu ani w jego uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym polegało i jaki wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Po trzecie: sformułowany w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczył wyłącznie ustaleń, w których przyjęto, że wszczęte w tej sprawie śledztwo nie miało charakteru instrumentalnego w znaczeniu przyjętym w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Po czwarte: sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istocie uzasadniono odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Po piąte: w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.17. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.18. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest także stanowisko, które podziela także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", będący świadomym udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17; dostępny w CBOSA). 4.19. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA