I FSK 630/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/23 w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.140.2023.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi W. (dalej: Skarżący/Strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 19 maja 2023 r. w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (pytanie 1 i 4 wniosku) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2021 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez uznanie przez WSA, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, podczas gdy sprzedający otrzymuje środki finansowe w formie wynagrodzenia, które są przyznawane konkretnemu podmiotowi subwencjonowanemu (Skarżącemu) po to, by dostarczał określony towar lub wykonywał określoną usługę, a cena tej usługi została ukształtowana bezpośrednio w oparciu o otrzymane wynagrodzenie. 3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, wg norm przepisanych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 6. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji dofinansowania otrzymanego przez Skarżącego z Funduszu Polskiej Nauki (dalej: FPN) za pośrednictwem Instytutu [...] na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych. 7. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżący wraz z innymi podmiotami zawarł umowę Konsorcjum do realizacji projektu [...] (tzw. Zadanie Badawcze). Tytuł Zadania Badawczego to: [...]. Z chwilą zakończenia przedmiotowego projektu współwykonawcy będą zobowiązani przenieść nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych powstałych w toku jego realizacji na Skarb Państwa. 8. Mimo, iż wątpliwości interpretacyjne Skarżącego dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot dofinansowania oraz nieodpłatnego przeniesienia praw autorskich, to kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z perspektywy sformułowanych przez Organ zarzutów kasacyjnych pozostawała kwestia uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji uzyskanej od FPN w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 9. Stanowisko prezentowane przez Organ w niniejszej sprawie opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczone usługi, otrzymanym od osoby trzeciej (FNP). Zdaniem Organu, dofinansowanie na realizację projektu jest dofinansowaniem na wytworzenie określonej w projekcie wartości intelektualnej, która następnie zostanie przekazana na rzecz Lidera konsorcjum (a przez niego na MEiN) i docelowo - skomercjalizowana. W konsekwencji środki uzyskane od FNP w ramach dofinansowania Projektu, jako dotacja cenotwórcza wchodzą w zakres podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, przychylając się do racji prezentowanych w motywach rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 11. Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. 12. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. 13. W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. 14. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 29a ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania w projekcie, a nie jako część wynagrodzenia za powstanie własności intelektualnej, której własność zostanie przeniesiona na rzecz jednostki badawczej, a ostatecznie na rzecz Skarbu Państwa – Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki. Błędny był zatem pogląd Organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego. 15. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził także, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem projektu badawczego, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Strona zbyła po określonej cenie wyniki swoich badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku. 16. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Skarżący nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 17. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za pozbawione podstaw. 18. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie zgodnie z art. 209 P.p.s.a. Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA W. Gurba I. Najda-Ossowska (spr.) A. Mudrecki