III SA/Wa 1707/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretacyjny) wpłynął wniosek W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych realizacji Zadania Badawczego "[...]" - akronim: [...]. Treść wniosku uzupełniono - w odpowiedzi na wezwanie DKIS - pismem z dnia 17 maja 2023 r. 1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał m.in., że jest publiczną uczelnią akademicką, której przedmiot działania obejmuje prowadzenie badań naukowych oraz upowszechnianie wyników tych badań. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje częściowo czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u"). Odpłatna (opodatkowana podatkiem VAT) działalność Wnioskodawcy to przede wszystkim sprzedaż odpłatnych badań zleconych dla klientów zewnętrznych oraz tzw. komercjalizacja wyników badań, czyli np. sprzedaż licencji do uzyskanych wyników badań, czy też inna forma odpłatnego zbycia praw majątkowych do uzyskanych przez Wnioskodawcę wyników badań, ewentualnie wykorzystanie wyników badań do realizacji odpłatnych usług zleconych. 1.2. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 kwietnia 2019 r. o wspieraniu działalności naukowej z Funduszu Polskiej Nauki (Dz. U. z 2022 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: ustawa o FPN) [...] Instytut ([...] Instytut) stanowi formę organizacji pracy wyselekcjonowanych, konkurencyjnych na poziomie międzynarodowym zespołów badawczych, prowadzących działalność naukową o wysokim potencjale zastosowań społeczno-gospodarczych, pod kierunkiem lidera o uznanym dorobku naukowym, której celem jest komercjalizacja jej wyników. [...] Instytut ([...] Instytut) jest finansowany ze środków Funduszu Polskiej Nauki. Konkurs został ogłoszony przez P. z siedzibą we W. (zwany dalej "Instytutem P."). Instytut P. jest podmiotem zarządzającym [...] Instytut w obszarze biotechnologia medyczna – onkologia. Do zadań Instytutu P. w ww. zakresie należy m.in. organizacja i przeprowadzanie otwartych konkursów ofert na wyłonienie zespołów badawczych, organizacja pracy ekspertów, podpisanie umów o finansowanie, nadzór i wsparcie realizacji zadań badawczych, dystrybucja środków funduszu, koordynacja procesu komercjalizacji wypracowanych nowych technologii i produktów. 1.3. W dniu 11 marca 2021 r. Wnioskodawca wraz z U., I. oraz M. w W. zawarli umowę Konsorcjum, którego liderem jest M. w W., zwany dalej "Liderem Konsorcjum". Pozostałe instytucje (w tym Wnioskodawca) posiadają status Konsorcjantów. Na mocy umowy Konsorcjum Lider Konsorcjum został upoważniony przez wszystkich członków Konsorcjum: 1) do złożenia wniosku o dofinansowanie w imieniu Konsorcjum, 2) występowania w imieniu członków Konsorcjum wobec Instytutu P. oraz innych podmiotów w związku z projektem, 3) zawarcia w imieniu i na rzecz Konsorcjum z Instytutem P. umowy o dofinansowanie projektu a także 4) reprezentowania członków konsorcjum w kontaktach z Instytutem P. w związku z wykonywaniem umowy. Każdy z Konsorcjantów jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 1.4. We wniosku Wnioskodawca wskazał także, że wniosek Konsorcjum, do którego należy Wnioskodawca został wytypowany do dofinansowania. Cel projektu to opracowanie nowej generacji terapeutyków mRNA i ich zastosowanie w immunoterapii nowotworów (tzw. Zadanie Badawcze). Tytuł Zadania Badawczego to: "[...]" - akronim: [...]. 1.5. Wnioskodawca podał, że w ramach projektu, osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych przez Lidera konsorcjum oraz członków Konsorcjum (tworzące tzw. zespół badawczy) wykonują czynności zmierzające do realizacji Zadania Badawczego. Wszelkie wytworzone w ramach Zadania Badawczego wyniki działalności naukowej (w tym know-how związane z tymi wynikami) podlegające lub mogące podlegać ochronie prawnej, które przysługują członkom Konsorcjum jako podmiotom zatrudniającym Zespół Badawczy stają się docelowo własnością Skarbu Państwa - Ministra Edukacji i Nauki (dalej: MEiN). 1.6. Podmiotem zobowiązanym i umocowanym do nabycia w imieniu i na rzecz MEiN całości podlegających lub mogących podlegać ochronie prawnej wyników działalności naukowej (zwanych dalej "własnością intelektualną") jest Instytut P.. Instytut P., jako podmiot zarządzający w imieniu i na rzecz MEiN, dokonuje wszelkich czynności jakie mają doprowadzić do skutecznej komercjalizacji powstałej w ramach projektu własności intelektualnej (rozumianej jako odpłatna sprzedaż praw, odpłatne udzielnie licencji do praw, czy inne odpłatne wykorzystanie wyników Zadania Badawczego), tj. w pierwszej kolejności do doprowadzenia do objęcia wyników ochroną prawną, a dalej, po uzyskaniu tej ochrony, do odpłatnej sprzedaży. 1.7. Jeżeli z tytułu komercjalizacji, czyli sprzedaży zrealizowanej w imieniu i na rzecz MEiN, uzyskane zostaną jakiekolwiek wpływy, to po pomniejszeniu o koszty jakie doprowadziły do tej komercjalizacji (sprzedaży): • 65% tych środków - jest wypłacana twórcom, czyli bezpośrednio osobom fizycznym będącym członkom Zespołu Badawczego jakie wytworzyły lub współwytworzyły własność intelektualną (zgodnie z ich udziałem twórczym), • 15% tych środków - jest przekazywana Liderowi Konsorcjum oraz członkom Konsorcjum, pozostała część środków - trafia do FPN. 1.8. Wnioskodawca wskazał ponadto, że szczegółowe zasady finansowania projektu określono w zawartej 17 stycznia 2022 r. umowie o dofinansowanie, którą Lider Konsorcjum zawarł z Instytutem P.. 1.9. Zgodnie z umową o finansowanie, wszelkie środki finansowe pochodzące z FPN będą przekazywane Jednostce Naukowej przez Podmiot Zarządzający. Z kolei Jednostka Naukowa (Lider konsorcjum) zapewnia, odpowiada i zobowiązuje się do dalszej dystrybucji finansowania, w zależności od okoliczności do Innych Jednostek - pozostałych konsorcjantów. Kolejne postanowienia umowy o finansowanie zobowiązują Jednostkę Naukową do przeznaczania środków finansowych otrzymanych z FNP wyłącznie na wydatki kwalifikowalne oraz prowadzenia wyodrębnionej rachunkowości na potrzeby realizacji umowy o finansowanie, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z realizacją przedmiotu umowy. 1.10. Wnioskodawca podkreślił, że w umowie o finansowanie zawarto oświadczenie Podmiotu Zarządzającego, w świetle którego poprzez umowę o zarządzanie [...] Instytut zawartą pomiędzy Podmiotem Zarządzającym a MEiN, został zobowiązany i umocowany do nabycia w imieniu i na rzecz MEiN, całości własności intelektualnej. Z kolei Jednostka Naukowa oświadcza, że godzi się na to i zobowiązuje się zrealizować powyższe zobowiązanie, w tym zapewnić realizację tego zobowiązania przez Inne Jednostki - członków konsorcjum i Zespół Badawczy. W przypadku niespełnienia powyższych postanowień Jednostka Naukowa będzie zobowiązana do zwrotu wszelkich otrzymanych, na podstawie umowy o finansowanie, środków finansowych. 1.11. W celu dokonania komercjalizacji własności intelektualnej, Podmiot Zarządzający (Instytut P.) jest uprawniony do samodzielnego podejmowania decyzji w zakresie dokonania komercjalizacji własności intelektualnej, w szczególności wyboru sposobu komercjalizacji w każdej z dopuszczalnych prawem form komercjalizacji własności intelektualnej. Instytut P. jest uprawniony do przyjmowania od podmiotów trzecich wszelkich środków z komercjalizacji oraz do ich rozdysponowania. Zostaną one przekazane przez Podmiot Zarządzający Jednostce Naukowej - Liderowi konsorcjum celem ich dalszego rozdysponowania w następujący sposób: a) 65% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Twórcom zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie; b) 15% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom, zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie zarządzania i komercjalizacji. Pozostałe środki z komercjalizacji zostaną rozdysponowane przez Podmiot Zarządzający zgodnie z umową o zarządzanie [...] Instytut, tj. na rzecz FPN. 1.12. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane ze środków FNP za pośrednictwem Instytutu P. - na podstawie umowy o dofinansowanie - środki finansowe (w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskane - z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w imieniu MEiN - środki finansowe stanowią wynagrodzenie, za realizację czynności opodatkowanych? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu realizacji czynności opodatkowanych - gdzie wynagrodzenie określone zostało jako podział zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w imieniu MEiN - jest wartość środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. części z 15 % wartości środków finansowych uzyskanych z komercjalizacji)? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie przez Wnioskodawcę praw własności intelektualnej wyników Zadania Badawczego - w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji - nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiącego czynność, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.? 1.14. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że: - otrzymywane ze środków FPN za pośrednictwem Instytutu P. – na podstawie umowy o dofinansowanie – środki finansowe (w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; - otrzymane – z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w mienieniu MEiN – środki finansowe stanowią wynagrodzenie za realizację odpłatnych czynności opodatkowanych VAT; - podstawą opodatkowania VAT z tytułu realizacji czynności opodatkowanych – gdzie wynagrodzenie zostało określone jako podział zysków z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. w imieniu MEiN – jest wartość środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę z uzyskanych przez konsorcjantów 15% środków pochodzących z komercjalizacji praw własności intelektualnej; - przekazanie przez Wnioskodawcę własności intelektualnej wyników Zadania Badawczego – w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia polegającego opodatkowaniu VAT; 2. W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] maja 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za: 1) prawidłowe w zakresie: - uznania środków z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Instytut P. za wynagrodzenie za realizację czynności opodatkowanych (pytanie nr 2), - uznania środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. części z 15% wartości środków finansowych uzyskanych z komercjalizacji) za podstawę opodatkowania z tytułu realizacji czynności opodatkowanych (pytanie nr 3), 2) nieprawidłowe w zakresie: - nieuznania za podstawę opodatkowania środków finansowych - w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy - otrzymywanych ze środków FNP za pośrednictwem Instytutu P. (pytanie nr 1) - braku uznania przekazania przez Instytut własności intelektualnej wyników Zadania Badawczego - w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji - za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. (pytanie nr 4). 2.1. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionej we wniosku sekwencji działań oraz przedstawionych zapisów umów jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca (wraz z konsorcjantami) realizuje skonkretyzowane świadczenie na rzecz konkretnego beneficjenta na podstawie określonego stosunku prawnego. W ocenie Organu interpretacyjnego Skarżący (wraz z konsorcjantami) zaproponował Instytutowi P. wykonanie określonej usługi na rzecz MEiN, a Instytut P. przyjął ofertę i zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów oraz części kwot uzyskanych ze sprzedaży rezultatów Projektu. W ocenie DKIS w związku z realizacją Zadania Badawczego, przepływ środków finansowych odbywa się od FNP, poprzez Instytut P. i Lidera konsorcjum do Wnioskodawcy, a w związku z komercjalizacją wyników Projektu - od podmiotu trzeciego uzyskującego prawa do własności intelektualnej, poprzez Instytut P. i Lidera konsorcjum do Wnioskodawcy. 2.2. W zaskarżonej interpretacji Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie nie można rozpatrywać odrębnie procesu realizacji Zadania Badawczego i wytworzonej w jego wyniku własności intelektualnej. Mimo że we wniosku Wnioskodawca rozgranicza te pojęcia, to należało zwrócić uwagę, że celem projektu jest opracowanie nowej generacji terapeutyków mRNA i ich zastosowanie w immunoterapii nowotworów. Cel projektu definiuje Zadanie Badawcze. W konsekwencji w ocenie organu dofinansowanie na realizację Zadania Badawczego jest dofinansowaniem na wytworzenie określonej w projekcie wartości intelektualnej, która następnie zostanie przekazana na rzecz Lidera konsorcjum (a przez niego - na MEiN) i docelowo - skomercjalizowana. W konsekwencji DKIS uznał, że środki uzyskane od FNP w ramach dofinansowania Projektu, jako dotacja cenotwórcza wchodzą w zakres podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 2.3. Zaś w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 4 DKIS uznał, że przyjęty mechanizm Wirtualnego Instytutu Badawczego powoduje, że jego celem jest finalna komercjalizacja wyników Zadania Badawczego. W ocenie Organu przeniesienie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa jest jedynie środkiem prowadzącym do dalszego celu jakim jest uzyskanie wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wyników Zadania Badawczego w konstrukcji wprowadzonej ustawą o FNP. Jest to więc czynność ściśle związana z działalnością Wnioskodawcy (zrealizowana w celu uzyskania przyszłych zysków z tytułu realizacji czynności opodatkowanych VAT). Dlatego w ocenie organu w przypadku zaistnienia obiektywnych przeszkód uniemożliwiających taką komercjalizację nie zostanie wypełniona dyspozycja art. 8 ust. 2 u.p.t.u. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z [...] maja 2023 r., zarzucając jej wydanie z naruszeniem: - przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h i 14c § 1-2 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji polegające na zajęciu stanowiska w oderwaniu od przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego oraz poprzez brak jednoznacznego określenia przez Organ interpretacyjny do podstawy prawnej jakiej czynności w ocenie organu należy zaliczyć środki otrzymywane z Funduszu Polskiej Nauki, które przeznaczone są na finansowanie kosztów realizowanego Zadania Badawczego; - prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim DKIS przyjął, że dofinansowanie realizacji projektu badawczego stanowi dotację powiększającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu. 3.2. W oparciu o podniesione zarzuty Wnioskodawca wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna. 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. 4.2. Zasadnicza istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane ze środków FPN za pośrednictwem Instytutu P. – na podstawie umowy o dofinansowanie – środki finansowe (w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy) należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Inaczej rzecz ujmując, kwestia sporna dotyczy tego, czy uzyskana przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum) dotacja z FPN ma charakter kosztowy (jak twierdzi Wnioskodawca), czy też – jak twierdzi Organ interpretacyjny – ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usługi świadczonej przez podatnika, a tym samym należy uznać ją za dotację powiększającą podstawę opodatkowania (dotację o charakterze cenotwórczym). 4.3. Na wstępie Sąd zauważa, że analogiczny problem prawny – kwalifikacji prawnopodatkowej dofinansowania zadań badawczych przez inny podmiot (N.) był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W tym zakresie ukształtowana została jednolita linia orzecznicza (zob. m.in.: wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1478/19, wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., I FSK 1346/19, wyrok NSA z 16 maja 2022 r., I FSK 274/19, wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., I FSK 2058/19, wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18, wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela i posłuży się nim w niezbędnym zakresie w niniejszym uzasadnieniu. 4.4. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, pomimo pewnych różnic w kwestii zasad przyznawanego finansowania ze środków FNP oraz ze środków N. (o czym szerzej dalej), wyrażone w ww. orzeczeniach sądowoadministracyjnych stanowisko znajduje odpowiednie zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy. 4.5. Należy przypomnieć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako członek Konsorcjum jest stroną umowy zawartej z FPN dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. FPN występuje jako strona finansująca (za pośrednictwem Instytutu P.). Wnioskodawca zaś wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum (w tym wraz z Liderem Konsorcjum) zobowiązuje się wykonać określone prace w ramach opisanego Projektu badawczego. Na podstawie tych umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu Lider Konsorcjum zobowiązuje się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie. 4.6. W ocenie Sądu w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez FPN ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i Członka Konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe w ramach projektu o akronimie [...]. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane (ma charakter kosztowy). 4.7. W ocenie Sądu w tym zakresie niezasadnie Organ interpretacyjny przyjął, że o charakterze cenotwórczym przyznanej dotacji przemawia możliwość powiązania przyznanych kwot dofinansowania z konkretnymi czynnościami podejmowanymi w ramach opisanego projektu badawczo-rozwojowego oraz z faktem, że efekty prowadzonych badań w ramach analizowanego Projektu (w postaci praw własności intelektualnej) mogą finalnie być przedmiotem komercjalizacji, a Wnioskodawca będzie uczestniczył w podziale wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu. 4.8. Sąd zauważa, że w przypadku środków otrzymywanych z Funduszu Polskiej Nauki jedynym z podstawowych kryteriów przy rozpatrywaniu wniosków o dofinansowanie jest potencjalna (zakładana) komercjalizacja wyników dofinansowanego Projektu badawczego. Wynika to m.in. ze szczególnej formy realizacji zadań badawczych w formie tzw. Wirtualnego Instytutu Badawczego, który stanowi w ocenie ustawodawcy właściwą formę zapewniającą realizację określonego zadania badawczego w sposób umożliwiający komercjalizację osiągniętych wyników badawczych (art. 5 ust. 2 ustawy o FPN). Dodatkowo zobowiązanie do współpracy przy komercjalizacji wyników pracy zespołów badawczych lub know-how związanego z tymi wynikami stanowi jeden z elementów koniecznych umowy o dofinansowanie (art. 11 pkt 4 ustawy o FPN). Inaczej rzecz ujmując – ustawodawca w wyraźny sposób ograniczył możliwość uzyskiwania dotacji z FPN do tych projektów badawczych, które z dużym prawdopodobieństwem umożliwią komercjalizację osiągniętych w ich ramach wyników pracy zespołów badawczych i know-how związanego z tymi wynikami. W tym kontekście zakres projektów badawczych, które mogą skorzystać z dofinansowania udzielanego ze środków FPN jest w oczywisty sposób węższy niż możliwość uzyskania środków finansowych pozostających do dyspozycji N.. 4.9. Jednak zdaniem Sądu ww. ograniczony zakres przedmiotowy przedsięwzięć badawczych, które mogą uzyskać dofinansowanie z FPN nie oznacza, iż uzyskana dotacja z FPN ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 4.10. Swoje stanowisko w tym zakresie Organ interpretacyjny wywodzi z uznania, że opisana we Wniosku chronologia podejmowanych czynności oraz sekwencje opisanych zdarzeń prowadzą do wniosku, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Organ wskazuje, że w ramach opisanych umów Wnioskodawca mamy do czynienia z następującą sekwencją zdarzeń: 1) otrzymanie dofinansowania z FPN (za pośrednictwem Instytutu P.) przez Konsorcjum 2) realizacja Projektu Badawczego 3) przekazanie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa (MEiN) 4) komercjalizacja wyników badań przez Instytut P. 5) partycypowanie Wnioskodawcy w podziale wynagrodzenia uzyskanego przez Instytut P. z komercjalizacji wyników Projektu badawczego. 4.11. W ocenie Organu w tak zidentyfikowanym schemacie dotacja z FPN jest przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przekazania praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach Projektu badawczego). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji Zadania Badawczego, w ramach którego zostanie wytworzona własność intelektualna, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem od osoby trzeciej. Biorąc pod uwagę, że planowana jest komercjalizacja wytworzonej w ramach Zadania Badawczego własności intelektualnej - np. zbycie praw do niej, udzielenie licencji, dzierżawy lub inna forma – DKIS uznał, że beneficjent świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uzyska korzyść o charakterze majątkowym, tj. otrzymują prawo własności intelektualnej wytworzonej w ramach Projektu. W konsekwencji Organ interpretacyjny przyjął, że środki finansowe, które otrzymuje Wnioskodawca ze środków FNP za pośrednictwem Instytutu P. od Lidera konsorcjum na realizację Zadania Badawczego o akronimie "[...]" należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym stanowiące podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 4.12. Sąd ocenia powyższe stanowisko Organu jako nieprawidłowe. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez MEiN nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Błędnie w tym zakresie DKIS przyjął, że w opisanym stanie faktycznym można mówić o skonkretyzowanej usłudze na rzecz MEiN za pośrednictwem Instytutu P., a której wynagrodzenie stanowi zarówno kwota przyznanego dofinansowania uzyskanego z FPN na realizację zadania badawczego jak i część kwot uzyskanych ze sprzedaży (komercjalizacji) rezultatów Projektu. W szczególności niezasadne jest twierdzenie Organu, że – wbrew podanemu przez Wnioskodawcę opisowi stanu faktycznego – w opisanych okolicznościach przekazanie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa odbywa się za wynagrodzeniem. 4.13. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Wnioskodawcy (i pozostałych członków Konsorcjum), lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z FPN, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Wnioskodawca sprzedałby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. 4.14. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z pisma Wnioskodawcy z 17 maja 2023 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie DKIS do uzupełnienia wniosku z 11 maja 2023 r. wyraźnie wynika, kwestia dofinansowania Zadania Badawczego nie jest uzależniona zarówno od faktu późniejszej komercjalizacji wyników prac badawczych, ale – co ważniejsze – w ogóle od wytworzenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej w ramach Projektu. W szczególności jeśli w ramach realizacji Projektu nie powstaną żadne prawa własności intelektualnej albo nie uda się ich skutecznie objąć ochroną prawną lub skomercjalizować – okoliczności te nie powodują obowiązku zwrotu dotacji (zob. odpowiedzi Wnioskodawcy na pytania nr 7 i nr 8). W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią dodatkowy element przesądzający o braku możliwości uznania, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą szczególne okoliczności, pozwalające na odstąpienie od utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych w zakresie uznania tego rodzaju dofinansowania za dotację nie wchodzącą w zakres podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 4.15. Tym samym Sąd stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków FPN nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Wbrew stanowisku Organu, wykorzystanie szczególnej formuły dofinansowania ze środków FPN w ramach Wirtualnego Instytutu Badawczego opisany ciąg kolejnych zdarzeń (zob. pkt 4.10 wyżej) nie powoduje, że – z punktu widzenia opodatkowania VAT – mamy do czynienia z jednym świadczeniem (usługą). W ocenie Sądu z punktu widzenia opodatkowania VAT rozdzielenie czynności podejmowanych w ramach prowadzonych badań naukowych (procesu realizacji Projektu) oraz późniejszej komercjalizacji wyników Zadania Badawczego nie tylko nie ma charakteru sztucznego, ale wręcz odpowiada właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej tych dwóch oddzielnych transakcji (czynności), z punktu widzenia właściwego opodatkowania VAT. Sąd pragnie zauważyć, że także w ww. orzeczeniach dotyczących dofinansowania z N. sądy administracyjne prezentowały analogiczne stanowisko. W ocenie Sądu ewentualna późniejsze opodatkowanie wynagrodzenia za sprzedaż (komercyjne wykorzystanie) praw własności intelektualnej wytworzonych w związku z realizacją zadania badawczego nie oznacza, że przekazanie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa ma charakter odpłatny. Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne istotne przesłanki przemawiające za odstąpieniem od ukształtowanej linii orzeczniczej we wskazanym zakresie. Powyższe sprawia, że dokonana przez Organ interpretacyjny ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 we Wniosku, prowadząca do uznania, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową, a tym samym za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 4.16. Stwierdzone wyżej naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uzasadnia w ocenie Sądu uchylenie zaskarżonej interpretacji także w odniesieniu do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do odpowiedzi na wątpliwości będące przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku jako pytanie nr 4. 4.17. Powodem zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie charakteru (nieodpłatnego czy też odpłatnego) przekazania praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach Projektu na rzecz Skarbu Państwa było konsekwencją przyjętego przez Organ interpretacyjny stanowiska o cenotwórczym charakterze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze środków FPN. Konsekwencją przyjętej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. było uznanie przez DKIS, że w opisanych okolicznościach przekazanie praw własności intelektualnej przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa będzie miało charakter odpłatny (niezależnie od ewentualnej późniejszej komercjalizacji wyników Zadania Badawczego). Wynika to – jak wskazano wyżej – z błędnego uznania, że ostateczny cel komercjalizacji wyników badań oznacza, że podejmowane w ramach realizacji Projektu działania stanowią jedną usługę, za którą Wnioskodawca otrzyma stosowne wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej prezentowana przez DKIS wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. była nieprawidłowa, a co za tym idzie, również stanowisko wyrażone przez Organ interpretacyjny w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, obarczone jest tożsamym błędem co do prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 4.18. W ocenie Sądu stwierdzone wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego obligowało do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej Organ interpretacyjny uznania stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (tj. w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku jako pytanie nr 1 oraz nr 4). Sąd uznał, że – pomimo braku ograniczenia zakresu zaskarżenia w skardze - uchylenie zaskarżonej interpretacji w ww. części stanowi właściwy sposób zapewnienia wniesionego przez Skarżącego środka zaskarżenia, bowiem zarówno podniesione zarzuty w skardze jak i ich uzasadnienie przekonują, że intencją Skarżącego było skuteczne zakwestionowanie stanowiska Organu w odniesieniu do pytań nr 1 oraz nr 4. 4.19. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h i 14c § 1-2 O.p. DKIS nie dopuścił się modyfikowania opisu stanu faktycznego ani nie dokonał modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego. Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. W ocenie Sądu z całokształtu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania konsekwentnie stał na stanowisku o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT kwot dofinansowania otrzymanego ze środków z FPN, co z kolei było konsekwencją przyjętego przez Organ interpretacyjny stanowiska o odpłatnym charakterze przekazania praw własności intelektualnej powstałych w ramach Projektu Badawczego na rzecz Skarbu Państwa. 4.20. Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, że stanowisko merytoryczne organu jest (w zaskarżonym zakresie) błędne co Wnioskodawca skutecznie wykazał, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie - mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji – stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 4 stanowi wyraz błędnego zastosowania prawa materialnego do okoliczności faktycznych wynikających z Wniosku. Jak wyżej wskazano, stanowisko Organu w tym zakresie skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. 5. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. 5.1. O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. 6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl