III FSK 254/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 821/24 w sprawie ze skargi W. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r., nr 1401-IEE1.7192.241.2023.10.AN w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10.07.2024 r. o sygn. III SA/Wa 821/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.L. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31.01.2024 r., nr 1401-IEE1.7192.241.2023.10.AN, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: przez nieprawidłowe dokonanie kontroli legalności postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Warszawie rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy obydwu instancji art. 54 § 1 pkt 2, § 4 pkt 1 i 2 lit. a, § 6 pkt 1 w związku z art. 7 § 2, art. 80 § 1 ustawy 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. dalej: u.p.e.a.), art. 89 § 1 oraz art. 6, art. 7, art. 7b, art. 8 § 1 i art. 11 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 18 u.p.e.a. przez bezpodstawne uznanie, że czynności dokonane przez skarżącego przed dokonaniem zajęcia wierzytelności pieniężnych wynikających z zawiadomienia o zajęciu z 29.06.2023 r. stanowią dowód, że środek egzekucyjny w postaci wskazanego powyżej zajęcia nie stanowi środka zbyt uciążliwego dla zobowiązanego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zajęcie środków pieniężnych nie było środkiem zbyt uciążliwym dla skarżącego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. W sprawie jest sporne, czy organy prowadząc postępowanie egzekucyjne z rachunku bankowego skarżącego nie zastosowały zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący stoi na stanowisku, że zajęcie wierzytelności pieniężnych ujętych w zawiadomieniu o zajęciu z 29.06.2023 r. było zastosowaniem środka zbyt uciążliwego, gdyż prawdopodobnie skutkować to będzie koniecznością zakończenia działalności gospodarczej. Odmiennego zdania są natomiast organy egzekucyjne oraz WSA w Warszawie. To ostatnie stanowisko podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań tego Sądu w wyroku z 11.03.2025 r. o sygn. III FSK 1359/24 wydanym wobec skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym wyroku. 3.3. Materialnoprawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowił art. 54 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Stosowanie do art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Środek ochrony prawnej zobowiązanego, przewidziany art. 54 § 1 u.p.e.a., jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W szczególności w postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Artykuł 7 § 2 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Skarżący zarzuca, że nie zweryfikowano możliwych do zastosowania wobec niego innych środków egzekucyjnych i w konsekwencji nieprawidłowo uznano, że postępowanie prowadzone przez organ nie było nadmiernie uciążliwe. W jego ocenie inną formą spłaty zadłużenia jest możliwość ustanowienia hipoteki na nieruchomości albo rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny zasadnie spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środków wybrał te, które najlepiej i najprościej będą realizowały zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, egzekucję wierzytelności można uznać wręcz za środek egzekucyjny najmniej dolegliwy. Ten środek egzekucyjny nie wiąże się z nieodwracalnym zbyciem rzeczowych składników majątkowych, a ściągnięte środki finansowe mogą być - ewentualnie, w przypadku uchylenia tytułu wykonawczego - zwrócone skarżącemu. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że organ nie rozważył zastosowania środka egzekucyjnego mniej uciążliwego niż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Skarżący nie wskazywał zaś jaki - możliwy do zastosowania - środek egzekucyjny byłby dla niego mniej uciążliwy niż ten, który zastosował organ. W tymi miejscu należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że za taki środek nie może bowiem zostać uznane ustanowienie hipoteki na nieruchomości skarżącego, czy rozłożenie zaległości na raty. Prawidłowo WSA w Warszawie na poparcie swojego stanowiska przedstawił dorobek przedstawicieli piśmiennictwa oraz judykatury, zgodnie z którym hipoteka przymusowa może służyć zabezpieczeniu zaległości podatkowych, aczkolwiek nie jest właściwa do ich egzekwowania (zob. D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz, [w:] M. Faryna, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2015, art. 1(a), wyrok NSA z 5.08.2020 r., II FSK 1451/18). Odmienna interpretacja jest niemożliwa, a jest to następstwo tego, jakiemu celowi ma służyć postepowanie egzekucyjne, czyli bezpośredniej realizacji interesów wierzyciela. Ustanowienie hipoteki przymusowej nie mogłoby zaś uczynić temu zadość, albowiem z samego swojego założenia hipoteka ma na celu jedynie zabezpieczenie wierzytelności, a nie jej dochodzenie. Samo zaś wnioskowanie o raty nie wpływa na ocenę stosowanych środków egzekucyjnych jako zbyt uciążliwych. Tym samym, słusznie WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że skarżący podnosząc nadmierną uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego nie wskazał jednocześnie innego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Skarżący wskazuje także, że zastosowany środek egzekucyjny uniemożliwił mu normalne funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionowany jest nawet nie tyle wybór konkretnego środka egzekucyjnego, ile sam fakt, że podjęto egzekucję. Tymczasem sens postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Jak wyżej wyjaśniono organ egzekucyjny wybierając środek egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu egzekucji, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przytoczono argumentacji, która wskazywałaby, że zastosowany w sprawie środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy, zaś zastosowanie innych środków, według skarżącego mniej uciążliwych, zapewniłoby również skuteczność postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego i wkładów oszczędnościowych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, na gruncie przedmiotowej sprawy organ prawidłowo stwierdził, że w przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto, na podstawie art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 54 § 1 pkt 2, § 4 pkt 1 i 2 lit. a, § 6 pkt 1 w związku z art. 7 § 2, art. 80 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 89 § 1 oraz art. 6, art. 7, art. 7b, art. 8 § 1, art. 11 k.p.a. za bezzasadny. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski