I FSK 683/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 401/21 w sprawie ze skargi W. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. w L. kwotę 10.655 (słownie: dziesięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej Wojewódzkiego P. w L. (dalej: Skarżący/P.) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) z 17 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Lu 401/21, którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 5 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku. 2. WSA w zaskarżonym wyroku uznał stanowisko Organu za nie naruszające prawa procesowego i materialnego. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest wystawienie i wprowadzenie przez P. do obrotu faktur na sprzedaż paliw, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, stąd zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.). Z uwagi na przedmiot skargi, który dotyczył zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2013 roku oraz I i IV kwartał 2014 roku, Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Ocenił, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 6 grudnia 2016 r. (zmienionym postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r.) Niesporne było, że Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie wszczął wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży i ewidencjonowania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym - zgodnie z art. 70c O.p. - powiadomiony został pełnomocnik P. w dniu 20 grudnia 2019 r. 3. WSA powołał się na niesporną okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w L. umorzyła śledztwo w sprawie, która to czynność procesowa została zaskarżona przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik). Ostatecznie postępowanie karne skarbowe prawomocnie zakończone zostało 26 czerwca 2018 r., orzeczeniem Sądu Rejonowego L., co oznaczało, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu postępowania karnego skarbowego trwało od 26 grudnia 2016 r. do 26 czerwca 2018 r. tym samym decyzja z 5 lipca 2021 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Sąd ocenił także, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej: O.p.) w związku z art. 306 § 1a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375, dalej: K.p.k) oraz 460 K.p.k. w związku z art. 465 § 1 K.p.k. przez przyjęcie, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowego w L. o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] uprawomocniło się 26 czerwca 2018 r. Sąd naruszył tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązujący go do ustalenia/przyjęcia prawidłowego stanu faktycznego sprawy; 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 236 § 1 - § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 155 ze zm. dalej: K.p.c.) przez przeprowadzenie dowodu z informacji Prokuratury Okręgowej w L. bez wydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z tego dokumentu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Organ art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie; przepis ten realizuje m.in. instytucję prawa materialnego, o której mowa w art. 70 § 1 O.p.; Organ w warunkach upływu biegu przedawnienia miał obowiązek umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 roku do listopada 2014 roku, w tym za IV kw. 2013 i I kw. 2014 roku z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania; Sąd wychodząc z błędnego założenia, że postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się dopiero 26 czerwca 2018 r. nie dostrzegł naruszenia przez Organ art. 208 § 1 O.p. 4) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a polegające na niewłaściwym ich niezastosowaniu w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów wskazanych w pkt II, poniżej. II. Prawa materialnego: 1) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w świetle zebranego materiału zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2013 roku i I kwartał 2014 roku oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od grudnia 2013 roku do listopada 2014 roku uległy już przedawnieniu; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia i samo uzasadnienie postanowienia Prokuratora Okręgowego w L. wydanego po przeprowadzeniu postępowania przy wykorzystaniu znacząco szerszych środków procesowych, nie pozostawia wątpliwości, że nie ma dowodów na to, że wymienione w petitum zaskarżonej decyzji faktury są tzw. pustymi fakturami; stanowiło to również naruszenie przez Organ art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w sprawie, czego Sąd nie dostrzegł. 5. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut opisany w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku art. 306 § 1a k.p.k. oraz art. 460 K.p.k. i art. 465 § 1 K.p.k. 8. Zarzutem, który w sprawie musi być rozstrzygnięty na wstępie jest zarzut dotyczący ustaleń w przedmiocie przedawnienia zobowiązań stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji. Zobowiązania dotyczą okresów rozliczeniowych (miesięcy/kwartałów) 2013 i 2014 roku, które według reguły ogólnej, wynikającej z art. 70 § 1 O.p. przedawniały się z upływem 2019 roku. Zaskarżona decyzja wydana została w 2021 roku, stąd ustalenie okoliczności, które wydłużyły Organowi termin do wydania decyzji są dla sprawy istotne. Dominującą argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej była polemika ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku w zakresie zaakceptowania przez WSA momentu zakończenia postępowania karnego skarbowego w sprawie. 9. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił jako prawidłowe stanowisko Organu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony w okresie od 6 grudnia 2016 roku do 26 czerwca 2018 roku z powodu wszczęcia i trwania postępowania karnego skarbowego na podstawie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd wskazał, że wszczęte przez Lubelski Urząd Skarbowy w L. postępowanie dotyczyło nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 roku, od 1 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 r., od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. tj o czyn z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. co najmniej 83.241 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży oraz w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. co najmniej 117.287 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Powyższe postępowanie przejęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w L. do prowadzenia w formie śledztwa. 10. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. syg [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie poświadczenia nieprawdy w latach 2011-2014 w około 200.000 fakturach VAT na sprzedaż paliwa wystawianych przez uprawnione do tego osoby, zatrudnione na stacji paliw przy ul. [...] w L., należącej do W. w L. tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 KK w związku z art. 12. kk oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży, wystawienia i wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą paliw na tejże stacji tj, o czyn z art. 61 § k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i in. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. umorzył śledztwo w w.w. zakresie. Okoliczności powyższe nie były sporne. 11. Zarzuty skargi kasacyjnej (a wcześniej także skargi do WSA) koncentrowały się na wykazaniu, że stanowisko Organu oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia, że prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 26 czerwca 2018 r., było nieprawidłowe, albowiem powiązane zostało z momentem zakończenia postępowania zażaleniowego zainicjowanego przez Naczelnika, który nie miał żadnego formalnego uprawnienia do działania w tym postępowaniu. 12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny, z jakim momentem nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest nieprawidłowe. Niesporne jest ustalenie, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 26 czerwca 2018 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone Naczelnikowi, który mimo to wniósł od niego zażalenie, co spowodowało wydanie przez Prokuraturę zarządzenia z 7 maja 2018 r. o odmowie przyjęcia jego zażalenia. Następnie Naczelnik złożył zażalenie na przedmiotowe zarządzenie o odmowie przyjęcia jego zażalenia do Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny, który w sprawie sygn. akt [...] utrzymał zaskarżone zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w mocy. Spór na obecnym etapie dotyczy oceny, czy i na ile opisane wyżej działanie Naczelnika wpłynęło na prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oceniane w kontekście art. 70 § 7 pkt 1 O.p. 13. Dla rozstrzygnięcia o powyższym problemie zasadne jest przytoczenie przepisów karnej procedury, według której oceniana musi być prawomocność postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 26 czerwca 2018 r. o umorzeniu śledztwa. W tym kontekście wskazać należy na art. 306 § 1a pkt 1-3 K.p.k. zgodnie z którym na postanowienie o umorzeniu śledztwa przysługuje zażalenie: 1) stronom; 2) instytucji państwowej lub samorządowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie; 3) osobie, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie określonym w art. 228-231, art. 233, art. 235, art. 236, art. 245, art. 270-277, art. 278-294 lub w art. 296-306 Kodeksu karnego, jeżeli postępowanie karne wszczęto w wyniku jej zawiadomienia, a wskutek tego przestępstwa doszło do naruszenia jej praw. Zgodnie z art. 460 K.p.k. zażalenie lub sprzeciw wnosi się w terminie 7 dni od daty ogłoszenia postanowienia, a jeżeli ustawa nakazuje doręczenie postanowienia - od daty doręczenia. Przepis powyższy, na podstawie art. 465 § 1 K.p.k. stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia prokuratora i prowadzącego postępowanie przygotowawcze. 14. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie o umorzeniu śledztwa z 10 kwietnia 2018 r. zawierające w pięciu punktach pouczenie w zakresie warunków jego zaskarżenia (k. 236 -241 akt adm.) oraz postanowienie Sądu Rejonowego L. [...] Wydział Karny z 26 czerwca 2018 r. które utrzymuje w mocy zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 7 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zażalenia Naczelnika na w.w. postanowienie o umorzenia śledztwa (k. 255-257 akt adm.). 15. Z ostatniego z wymienionych dokumentów wynika, że Naczelnik uznał się za podmiot uprawniony do wniesienia zażalenia na podstawie art. 306 § 1a pkt 1 i 2 K.p.k. uznając się za stronę postępowania przygotowawczego (w odniesieniu do czynów karnoskarbowych) oraz za instytucję państwową, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie (w odniesieniu do czynu z art. 271 § 1 i § 3 K.k. w związku z art. 12 K.k.). Sąd karny podzielił stanowisko Prokuratora, że Naczelnik nie był stroną – pokrzywdzonym bo jego uprawnienia nie zostały zagrożone ani naruszone przestępstwem, co zostało szerzej opisane. Jednocześnie stwierdził, że skoro był w sprawie organem postępowania przygotowawczego, to nie może być jednocześnie uznany za instytucję państwową w rozumieniu art. 306 § 1a pkt 2 K.p.k. Sąd karny jako podstawę swoich rozważeń wskazał art. 429 § 1 K.p.k., który nakazuje odmówić przyjęcia środka odwoławczego jeżeli wniesiony został m.in. przez osobę nieuprawnioną. 16. Powyższe ustalenia nie były sporne, jednak wobec rozbieżności w stanowiskach stron co do ich oceny, WSA wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L. o informację kiedy uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu śledztwa. W odpowiedzi poinformowano, że postanowienie uprawomocniło się w dniu 26 czerwca 2018 r., co powiązano z datą wydania postanowienia przez Sąd karny. W tym miejscu wskazać należy, że rację ma Skarżący, iż uchybieniem Sądu pierwszej instancji było zaniechanie włączenia powyższego pisma w poczet dowodów w sprawie w sposób formalny a więc z wykorzystaniem instytucji z art. 106 § 3 P.p.s.a., jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Skarżącego, który uznał, że data uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę wskazana w piśmie do Sądu pierwszej instancji i ostatecznie zaakceptowana przez WSA w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowa. Procesowe terminy zaskarżania orzeczeń, co wynika z powołanych wyżej przepisów postępowania karnego, mające wpływ na prawomocność orzeczeń i wynikające z tego dalsze konsekwencje muszą być oceniane systemowo. Oznacza to, że podmiot spoza ustawowo określonego kręgu podmiotów uprawnionych do podejmowania określonych czynności nie może swoimi działaniami kształtować sytuacji prawnej podmiotów, którym prawo takie przysługuje. Skoro Naczelnik nie był uprawniony do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa, to nie można uznać, że jego nieskuteczne działania na rzecz weryfikacji przedmiotowego postanowienia miały wpływ na datę jego prawomocności. Odmienna interpretacja sprawiałaby, że podmiot nie mający żadnego statusu w postępowaniu wpływałby swoimi działaniami na istotne dla uprawnionych stron prawa. Zgodnie z przepisami postanowienie, wobec braku zaskarżenia przez uprawnione ustawowo podmioty, uprawomocniło się 7 dni od jego doręczenia (zapewne w kwietniu 2018 roku). 18. Ponieważ rozstrzygnięcie w zakresie uwzględnienia zarzutów kasacyjnych opisanych w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej wpływa wprost na ocenę przez WSA problemu przedawnienia podatku od towarów i usług w sprawie z uwagi na zaprezentowane stanowisko w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów postępowania karnego i wynikający z niej termin prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Ponowna ocena pozwoli na ustalenie, czy i na jakich podstawach bieg terminu przedawnienia upłynął, lub nie, na moment wydawania zaskarżonej decyzji. 19. Z uwagi na konieczność dokonania ponownych ustaleń dotyczących przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny poza swoim rozstrzygnięciem pozostawił ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, poza zarzutami z p.pkt. 2 ( o czym była mowa wyżej) i zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tej ostatniej kwestii Skarżący nie uzasadniał zarzutu podważając brak spełnienia ustawowych warunków uzasadnienia wyroku, lecz kwestionował prawidłowość merytoryczną stanowiska WSA, co z założenie nie uzasadnia naruszenia wskazanego przepisu. 20. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687 ze zm.). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Artur Mudrecki Izabela Najda-Ossowska Włodzimierz Gurba