III SA/Wr 181/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Katarzyna Borońska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanych w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem i nakazanie ich zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącego kwotę 2055 (dwa tysiące pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T. K. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ II instancji, z dnia 21 stycznia 2020 r. nr SKO/SR-418/67/2019, utrzymującą w mocy decyzję dnia 30 września 2019 r. nr OK.3032.6.2016.XIV działającego z upoważnienia Prezydenta Miasta Legnicy, Zastępcy Prezydenta w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez T. K. - organ prowadzący na terenie L. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (dalej: LO) w kwocie 98.944,62 zł oraz określenia terminu naliczania odsetek od kwot podlegających zwrotowi; określenia wysokości dotacji wykorzystanej w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez T. K. - organ prowadzący na terenie L. Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (dalej: LU) w kwocie 106.459,94 zł oraz określenia terminu naliczania odsetek od kwot podlegających zwrotowi oraz nakazania dokonania zwrotu ww. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w wydanej decyzji zakwestionował wydatki sfinansowane dotacją LO w łącznej kwocie 98.944,62 zł w tym wynagrodzenia pozostałych pracowników 92.246,10 zł, zakup materiałów i wyposażenia 2.343,09 zł, wynajem pomieszczeń 3.466,00 zł, inne (poczta, zakup usług) 909,43 zł oraz zakwestionował wydatki sfinansowane dotacją LU w kwocie 106.459,94 zł w tym wynagrodzenia nauczycieli 18,00 zł, wynagrodzenia pozostałych pracowników 94.664,42 zł, zakup materiałów i wyposażenia 1.175,27 zł, wynajem pomieszczeń 9.730,00 zł, inne (poczta, zakup usług) 872,25 zł. Organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 9 listopada 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została poinformowana pismem z dnia 30 listopada 2015 r., doręczonym 10 grudnia 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. Po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 26 lipca 2017 r. (uprawomocniło się 17 lipca 2018 r.), termin ten biegnie dalej od 18 lipca 2018 r. Według organu okres przedawnienia został przedłużony o 2 lata 8 miesięcy i 8 dni i upłynie z dniem 8 sierpnia 2021 r. Organ uznał, że zaistniały przesłanki do wydania na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 dalej u.f.p.) w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm. – dalej u.s.o.) decyzji określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i terminy od których nalicza się odsetki. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało ją w mocy. W zakresie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, pismem z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] poinformował Prezydenta Miasta Legnicy, że w dniu 9 listopada 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo karne skarbowe z art. 82 § 2 kks w zw. z § 6 § 2 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks dotyczące skarżącego w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez pobranie i wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji dla szkół o uprawnieniach szkół publicznych: za lata 2010-2013. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] działający z upoważnienia Prezydenta Miasta Legnicy, Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta Legnicy m.in. za 2012 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 67 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia, zostało odebrane przez stronę dnia 10 grudnia 2015 r. W sprawie doszło do zdarzenia w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania ponieważ przed upływem terminu przedawnienia doręczone zostało stronie dnia 10 grudnia 2015 r. zawiadomienie organu podatkowego. Następnie Prokuratura Okręgowa w Toruniu Wydział I Śledczy pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. poinformowała Zastępcę Prezydenta Miasta Legnicy, iż postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. umorzono śledztwo o sygn. akt V Ds.3/15. Powyższe postanowienie stało się prawomocne w dniu 17 lipca 2018 r. Na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia dotacji wypłaconej w 2012 r. został zawieszony od dnia 9 listopada 2015 r. do dnia 17 lipca 2018 r. Powyższe oznacza jednocześnie, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu dotacji udzielonej w roku 2012 został wydłużony o 2 lata 8 miesięcy i 8 dni, tj. do dnia 8 sierpnia 2020 r. Przechodząc dalej do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji tj. "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" i wyjaśnił, dlaczego uznano dotację na pokrycie tych wydatków za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy odnosząc się do wydatków sfinansowanych dotacją zadań LO wskazał, że w zakresie wydatków dotyczących wynagrodzenia pozostałych pracowników, zasadnie przyjęto, że niezgodne z przeznaczeniem było wykorzystanie dotacji LO na wynagrodzenie dyrektora szkoły (o 50 zł), ponieważ w lutym, czego strona nie kwestionuje, wadliwie ujęto w rozliczeniu LO wielkość 400 zł zamiast 350 zł (wynagrodzenie co miesiąc było po ½ w LO i LU, tj. po 350 zł). Podobnie, czego strona nie kwestionuje, nieprawidłowo sfinansowano z dotacji LO wydatki na sprzątanie innej szkoły - wynagrodzenie osób sprzątających w wysokości 617,50 zł. Niezgodne z przeznaczeniem było sfinansowanie z dotacji LO wydatków w wysokości 4.456,15 zł na wynagrodzenie pracowników tzw. "osób dodatkowych", ponieważ ustalono że nie można powiązać wydatku z wykonywaniem przez dane osoby czynności na rzecz LO. Odnośnie wydatków pokrytych z dotacji zarówno LO (87.049,09 zł) i LU (89.517,45 zł) dotyczących wynagrodzenie skarżącego jako "dyrektora generalnego" organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o, że wydatkiem bieżącym szkoły, który może być sfinansowany z dotacji oświatowej, jest wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę - jeżeli pełni ona jednocześnie funkcję dyrektora szkoły. W ocenie Kolegium, wskazywane w statucie czynności "dyrektora generalnego", nie świadczą o pełnieniu przez skarżącego funkcji dyrektora szkoły, w rozumieniu art. 90 ust.3d u.s.o. Bezspornym jest, że skarżący zatrudniał dyrektora szkoły S. R., który realizował zadania związane bezpośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką nad słuchaczami szkoły, a którego wynagrodzenie było finansowane z otrzymywanej dotacji i którego strona sama konsekwentnie uznawała i wskazywała jako jedynego dyrektora szkoły wobec organów administracji oświatowej. Zdaniem Kolegium, czynności wskazywane przez stronę jako czynności "dyrektora generalnego" stanowiły formę wypełnienia zadań podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. Organ podkreślił, że w świetle wyjaśnień strony i przedstawionych przez nią dowodów, tj. obowiązujących statutów szkół (LO i LU w L.), wypłaconym sobie przez skarżącego kwotom nie sposób przypisać charakteru "wynagrodzenia", o którym mowa w art, 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ I instancji wzywał w charakterze świadka dyrektora szkół, i na podstawie jego zeznań ustalono, że skarżący zajmował się głównie sprawami finansowymi a pozostałe sprawy podlegały jego akceptacji. Kontakty skarżącego w sprawach szkoły odbywały się telefonicznie lub mailowo. W świetle powyższego organ nie uznał wydatków na wynagrodzenie "dyrektora generalnego" pokrytych kwotą dotacji za wynagrodzenie, o którym mowa w art, 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. Bez wątpienia "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, musi być rozumiane jako odpowiednik, ekwiwalent pracy na rzecz szkoły i jej uczniów. Dla uznania pobieranych kwot za wynagrodzenie w rozumieniu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. nie wystarczy tak właśnie określić wydatek szkoły na dokumentach, jeżeli wydatek ten nie ma w istocie takiego charakteru. W zakresie uznania kwoty 73,36 zł jako stanowiącej nieudokumentowane wydatki SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, czego strona nie kwestionowała. W kwestii zakupu materiałów i wyposażenia organ odwoławczy jako zasadne uznał zakwestionowanie kwoty 2.343,09 zł, na którą składały się: - wydatki na reklamę (1.184,01 zł), które nie dotyczyły promocji edukacji, nie były to wydatki bieżące; - wydatki na materiały, których przekazania do szkół nie udokumentowano (1.048, 40 zł); - wydatki na zakup wyposażenia (110,68 zł), których związku z działaniem LO nie wykazano. W kwestii wydatków na wynajem pomieszczeń w wysokości 3.446,00 zł SKO podzieliło ocenę i ustalenia, że z dotacji LO wykorzystano kwotę, która nie dotyczyła LO. Organ ustalił rzeczywisty zakres wykorzystania sal lekcyjnych i komputerowych przypadający na LO. Ponadto SKO podzieliło ustalenia organu I instancji, że wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem dotację na pokrycie wydatku za usługi telefoniczne dla numeru stacjonarnego. Wydatek ten został pokryty kwotą dotacji LO podczas gdy był wydatkiem wspólnym obu szkół. Organowi nie udało się na podstawie materiału dowodowego powiązać z wydatkami LO wydatku sfinansowanego kwotą dotacji LO na zakup znaczków. Jak wynika z treści faktur, nabywcą znaczków pocztowych były: "Prywatne Szkoły dla Dorosłych T. K., [...] [...]/[...], [...]-[...] G.", sprzedawcą P. S.A. Urząd Pocztowy w G. Organ dodał, że skarżący jako podmiot prowadzący kilka szkół dotowanych przez różne jednostki samorządu terytorialnego winien zadbać o rzetelne dokumentowanie, że otrzymane w tym przypadku na szkoły w L. dofinansowanie zostało przeznaczone w konkretnych datach na określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. cele. W zakresie wydatków pokrytych dotacją LU, SKO zgodziło się z organem I instancji, że niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystano kwotę dotacji w zakresie wynagrodzenia nauczycieli (z przedłożonych dowodów wynika, że rozliczenie zawyżono o 18 zł) oraz wynagrodzenia pozostałych pracowników (94.664,42 zł). Odnośnie wynagrodzenia pozostałych pracowników, to na zakwestionowaną kwotę składało się wynagrodzenie dyrektora generalnego (89.517,45 zł – z powodów wskazanych wyżej), wynagrodzenie osób sprzątających (617,50 zł – w rzeczywistości były to wydatki LO), wynagrodzenie osób dodatkowych (4.456,11 zł – kwota ta obejmowała wynagrodzenie, którego nie można było powiązać z czynnościami na rzecz LU), nieudokumentowane wydatki (73,36 zł nie miała potwierdzenia w dowodach źródłowych). Dalej SKO wskazało na wydatki na zakup materiałów i wyposażenia w wysokości 1.175,27 zł, które nie służyły celom dotacji, czego strona nie kwestionowała. Zakwestionowano również wydatki w wysokości 768,77 zł na zakup materiałów (materiały biurowe, środki czystości), ponieważ jak ustalono nie udokumentowano ich przekazania LU oraz wydatki na zakup wyposażenia w wysokości 110,68 zł, ponieważ strona nie wykazała związku z LU. W kwestii wydatków na wynajem pomieszczeń w wysokości 9.730,00 zł SKO podzieliło ocenę i ustalenia, że z dotacji LU wykorzystano kwotę, która nie dotyczyła LU. Organ ustalił rzeczywisty zakres wykorzystania sal lekcyjnych i komputerowych przypadający na LU. Podobnie jak przy dotacji LO, SKO podzieliło ustalenia organu I instancji, że wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem dotację na pokrycie wydatku za usługi telefoniczne dla numeru stacjonarnego. Wydatek ten został pokryty kwotą dotacji LU podczas gdy był wydatkiem wspólnym obu szkół. Nie zostały również powiązane z LU wydatki na zakup znaczków. W tym zakresie ustalenia były tożsame jak przy LO. SKO zgodziło się z organem I instancji, że niezgodne z przeznaczeniem było sfinansowanie w całości wydatków na konserwację drukarki (113,78 zł), ponieważ były to wydatki LU i LO. W skardze do Sądu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 128 k.p.a. w zw. z art. 6 i 7 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie w toku postępowania, wymogów formalnych odwołania w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem strony Kolegium pominęło, iż zgodnie z treścią art. 128 k.p.a. wystarczy, żeby z odwołania wynikało, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji. Zgodnie z art. 128 k.p.a. in fine przepisy szczególne mogą ustalać inne wymogi co do treści odwołania - jednakże chodzi tu przepisy szczególne (strona w skardze wskazała szereg ustaw przewidujących takie wymogi). Natomiast w niniejszym postępowaniu wystarczyło, żeby z pisma (odwołania) wynikało, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji, a w liczącym ponad trzydzieści stron odwołaniu skarżący bezsprzecznie, wskazał, że zaskarża w całości wydaną decyzję. Dlatego według strony, jeżeli Kolegium miało jakiekolwiek wątpliwości co do treści odwołania winno te wątpliwości wyjaśnić. A organ II instancji w toku postępowania odwoławczego skupił się wyłącznie na jak najszybszym wydaniu rozstrzygnięcia. Przedkładając tym samym zasadę szybkości postępowania nad zasadę prawdy obiektywnej. Argumentowała strona, że wskazała na wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Zaznaczył skarżący, że organ II instancji nie uczynił zadość art. 107 k.p.a. i w uzasadnieniu decyzji pominął wiele kluczowych kwestii, jakie podnosiła Strona w odwołaniu, w tym nie ustosunkował się do kwestii braku stosownego upoważnienia Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu do wydawania - "Zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi". 2)art. 6 i 8 k.p.a. polegające na nie wskazaniu przepisu prawnego na podstawie którego Organ II instancji, w ślad za organem I instancji, uznał, że wynagrodzenia dyrektora generalnego nie można było pokryć ze środków pochodzących z dotacji oświatowej. Kolegium arbitralnie, w oderwaniu od jakichkolwiek przepisów, stwierdziło, że z dotacji oświatowej można byłoby pokrywać wynagrodzenie dyrektora generalnego jeżeli ten wykonywałby wszystkie obowiązki, o których mowa w art. 39 u.s.o. 3) art. 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 6 i 7 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organy obu instancji do poczynienia w zaskarżonej decyzji dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, w szczególności m.in. poprzez całkowite pominięcie faktu, że szkoły niepubliczne dla których dyrektorem generalnym i osobą prowadzącą był skarżący spełniły swoje zadanie tj. wykształciły całą rzeszę słuchaczy. Cel edukacyjny został spełniony, w związku z czym Strona poniosła z tego tytułu określone wydatki w tym m.in. na wynagrodzenie dyrektora dydaktycznego szkoły, wynagrodzenie osób sprzątających, wynagrodzenie pracowników tzw. osób dodatkowych, na zakup materiałów i wyposażenia, kampanie społeczna, wynajem pomieszczeń, wydatki na pocztę, znaczki itp. Ponadto, Kolegium całkowicie pominęło kwestię czynników warunkujących wynagrodzenie dyrektora generalnego oraz jego wysokości. Zakres wykonywanych przez stronę zadań bezsprzecznie miał związek z realizacją zadań szkoły. 4) art. 7, 8 i 11 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania. Kolegium w toku orzekania pominęło fakt, iż w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonym przez Prezydenta Miasta Legnicy były przeprowadzane dowody z przesłuchań świadków. Zeznawali: dyrektor dydaktyczny S. R. oraz pracownik administracyjno-biurowy (sekretarka z Legnicy) A. C. 5) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1 , art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji zwłaszcza od strony prawnej, poprzez zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, poprzez nie odniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji, w tym pominięcie podniesionej przez skarżącą argumentacji prawnej w odwołaniu od decyzji organu I instancji w pełnym zakresie, co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organów obu instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącej. II. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie; 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (w zw. z art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p.) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w twierdzeniu organów obu instancji, iż w przedmiotowej sprawie przedawnienie nie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2017 r, podczas, gdy zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa, tym samym w przywołanej sprawie termin przedawnienia w odniesieniu do dotacji za rok 2012 upłynął z dniem 31.12.2017 r. Decyzję o zwrocie można zatem wydać w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. (tzn. do 31 grudnia 2017 r.), a w omawianej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 września 2019 r. 2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie przez organy, że zawiadomienie Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu z dnia 30.11.2015 r. znak sprawy OKS.4430.46.2015.XII zostało prawidłowo sporządzone i wydane przez właściwy do tego organ. Zawiadomienie nie nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. m.in. z uwagi na następujące argumenty: a) dokument OKS.4430.46.2015.XII nie został wydany przez właściwy do tego organ tzn. Prezydenta Miasta Legnicy, a jedynie przez Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu, b) Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu nie był upoważniony do tego, aby wydawać - "Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi c) brak stwierdzenia i informacji, iż zawiesza się bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego - z zawiadomienia OKS.4430.46.2015.XII Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu zdaje się wynikać bowiem, iż za rok 2012 do budżetu Miasta Legnicy T. K. winien zwrócić kwotę 3.724.792,20 zł Trzeba zauważyć, iż w roku 2012 T. K. otrzymał z budżetu Miasta Legnicy łącznie na LO kwotę 158 760,64 zł, a na LU łączną kwotę 156 846,73 zł d) brak informacji o dacie, momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3) rażące naruszenie art. 70c O.p. w zw. z art. 143 O.p. poprzez fakt błędnego niezastosowania przez organy przejawiający się uznaniem, iż upoważnienie OK.0052.22.2013.V z dnia 10 czerwca 2013r. wydane na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym upoważnia Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu do tego, aby wydawać - "Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi. 4) błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.(w dziale III O.p., do którego odsyła art. 67 u.f.p.), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek, a organ II instancji to zaaprobował. Postępowanie administracyjne zostało wszczęte w roku 2016, a decyzja została wydana w dniu 30 września 2019 r., a doręczona w dniu 21 października 2019 r. 5) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych wydatków bieżących, jakie mogą być finansowane z dotacji przez co Organy obu instancji zakwestionowały szereg wydatków bieżących poczynionych przez szkoły w Legnicy dla których osobą prowadzącą i dyrektorem generalnym był skarżący. 6) art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 9 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nie uwzględnieniu faktu, iż organy prowadzące szkoły i placówki mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólna obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonych szkół i placówek, o której mowa w ust. 7 pkt 3. Organy obu instancji pominęły fakt, iż skarżący miał chociażby prawo powierzyć wykonywanie określonych zadań m.in. Spółce "Admin-Lex". 7) naruszenie art. 251 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie - skoro organ odwoławczy oraz Prezydent Miasta Legnicy kwestionują w części, kształt przedłożonej dokumentacji to należy przyjąć, iż organy obu instancji powinny oprzeć wydane decyzje także w oparciu o treść przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p. - dotacja niewykorzystana w terminie. W doktrynie przyjmuje się bowiem, iż skoro Strona nie udokumentowana w sposób wystarczający faktu wydatkowania środków z dotacji to zastosowanie mają przepisy art. 251 u.f.p. o zwrocie niewykorzystanej dotacji, a nie art. 252 u.f.p. 8) naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie - Prywatne Szkoły dla Dorosłych w Legnicy wykształciły setki słuchaczy, na których była wypłacona dotacja podmiotowa, cel edukacyjny został osiągnięty, a dotacja wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. (powołała strona komentarze oraz orzecznictwo sądów administracyjnych). W uzasadnieniu skargi skarżący obszernie uzasadnił swoje stanowisko powołując orzecznictwo sądów administracyjnych W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności ocenić należy kwestię przedawnienia należności. W powyższym zakresie ukształtowana jest linia orzecznicza do dorobku której Sąd odwoła się w toku rozważań. Sąd w składzie jak w sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2019 r. w sprawie II GSK 2656/18, 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16, 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. A stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). A zatem w przypadku, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. W myśl art. 67 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów "odpowiednio" w praktyce oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Mając na uwadze, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, to w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się NSA w wyroku GSK 2656/18 z dnia 14 stycznia 2019 r., co Sąd podziela, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem obowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stąd też wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje okoliczność, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Rozliczenie nie pełni takiej roli jak deklaracje podatkowe (samoobliczenie). Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.. W sprawie dotacja była przyznana i przekazana stronie w 2012 r., a zatem termin przedawnienia stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. powinien być liczony od końca 2012 r. i ustawowy 5 letni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z odesłaniem do odpowiedniego stosowania O.p. w zakresie przedawnienia zastosowanie znajdują również przepisy dotyczące przerwania czy zawieszenia biega przedawnienia. W sprawie organ jako zdarzenie mające wpływ na bieg terminu przedawnienia powołuje się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doręczone stronie w dniu 10 grudnia 2015 r. zawiadomienie z dnia 30 listopada 2015 r. dotyczące wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego – jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wymaga zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. W świetle tego ostatniego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odnośnie ww. zawiadomienia podatnika z art. 70c O.p. (przepis dodany został z dniem 15 października 2013 r.), to przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uzależnił możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Z wyroku TK wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. NSA uchwałą z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 (dostępna w CBOSA) wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. A zatem nie ma wątpliwości - i przed uchwałą równie być nie mogło - z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę informowania i konstytucyjną zasadę prawa do obrony – że z zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., podatnik powinien był powziąć jednoznaczną wiedzę, którego jego konkretnego zobowiązania podatkowego i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku istota i funkcja tego zawiadomienia byłaby bezużyteczna dla podatnika, jak również niespełniony byłby cel normy prawnej zakładany przez ustawodawcę, wyznaczony wyrokiem TK z 12 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Jak wyjaśnił TK, podatnik nie może pozostawać w poczuciu niepewności prawnej, powodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Stąd szczególną wagę ma obowiązek organów podatkowych poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia danego zobowiązania przed jego upływem. Z akt sprawy wynika, że skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. pismem z 30 listopada 2015 r. (doręczonym skarżącemu 10 grudnia 2015 r.) zatytułowanym "Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi". W ocenie Sądu analiza treści ww. pisma nie pozwala na stwierdzenie, że organ poczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przepisu art. 70c O.p. w zw z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik musi zostać powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o tym: z jakiego powodu, z jaką datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, musi wiedzieć kogo - jakiego podatnika "postępowanie w sprawie" dotyczy (tzn. musi nastąpić powiązanie danego podatnika "ze wszczęciem postępowania w sprawie") oraz musi wiedzieć które jego zobowiązania (jakiego rodzaju i za jaki okres) to wszczęte "postepowanie w sprawie" dotyczy ("podejrzenie popełnienia przestępstwa (...) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"). Jak już Sąd wskazywał organ winien wskazać z określonym co do daty dniem, kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie organ nie wskazał wprost daty zawieszenia, można dopiero na podstawie treści zawiadomienia poprzez zestawienie treści podanej podstawy prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p i podanie daty wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 9 listopada 2015 r., ustalić że z tą datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przedmiotowe zawiadomienie zawiera również wady w kontekście wskazania podatnika i jego zobowiązania objętego postępowaniem. W zawiadomieniu nie wskazano, które zobowiązania (otrzymane przez stronę dotacje) zostały objęte wszczętym przez UKS postepowaniem przygotowawczym. W piśmie z 30 listopada 2015 r. wskazano bowiem, że zostało wszczęte postępowanie dotyczące strony jako organu prowadzącego szkoły niepubliczne na terenie miasta Legnicy w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez pobranie i wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i dalej odnośnie roku objętego zaskarżoną decyzją podano "nr UKS04W2M.510.525.2015 – za 2012 r. w łącznej kwocie 3.724.792,20 zł". Sąd dostrzega zastosowaną w piśmie liczbę mnogą dotyczącą prowadzenia szkół na terenie Legnicy, co mogłoby sugerować, że chodzi o dotacje udzielone dla wszystkich szkół niepublicznych prowadzonych przez stronę na terenie miasta Legnicy (jako organ prowadzący). W ocenie Sądu powyższe sformułowanie jest jednak wadliwe, ponieważ organ zobligowany jest wskazać konkretny tytuł zobowiązania, tzn. w sprawie powinno zostać wskazane, że postępowanie dotyczy dotacji otrzymanej przez skarżącego jako organ prowadzący na terenie Legnicy Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz dotacji otrzymanej przez skarżącego jako organ prowadzący na terenie L. Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych. Ww. dotacje stanowią z dwa odrębne tytuły zobowiązań. Wadliwa jest również dalsza część zawiadomienia odnosząca się do okresu otrzymania dotacji i jej wielkości (objętego postępowaniem przygotowawczym). W piśmie wskazano bowiem na rok 2012 i łączną kwotę 3.724.792,20 zł. A jak wynika z akt skarżący w 2012 r. takich dotacji - jako organ prowadzący wskazane wyżej szkoły niepubliczne na terenie miasta Legnicy - nie otrzymał (ani odrębnie ani łącznie). Z akt wynika, że skarżący w 2012 r. otrzymał z budżetu Miasta Legnicy dotacje: - w kwocie 158.760,64 zł na dofinansowanie realizacji zadań Prywatnego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych; - w kwocie 156.846,73 zł Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych. W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest, aby podatnik musiał dokonywać wykładni pisma organu i doszukiwać się jego treści. Zawiadomienie z art. 70c O.p. ma być jasne dla podatnika i nie może mieć on żadnych wątpliwości co do rodzaju i zakresu, jakim objęte jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie są również uzasadnione argumenty organu, że strona o prowadzonym postępowaniu wiedziała z innych źródeł, co miałoby sanować wady zawiadomienia. Spoczywający na organach obowiązek z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zastąpiony czy wykonany w inny sposób. Nie podziela również Sąd stanowiska organu odnośnie braku potrzeby pozyskania w prowadzonym postępowaniu dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Organ w prowadzonym postępowaniu zobowiązany jest do zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego stanowisko organu i wywodzone przez organ skutki dla tego postępowania. W aktach sprawy winny znajdować się dokumenty źródłowe, z których wywodzone są określone skutki prawne, również dla potrzeb dokonania kontroli legalności przez Sąd. Stwierdzone wady zawiadomienia powodują, że wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do otrzymanych dotacji za sporny rok. Wskazane uchybienia powodują, że zawiadomienie z dnia 30 listopada 2015 r. nie było skuteczne, tzn. nie rodziło skutku opisanego w art. 70 § 6 O.p., zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Decyzje organu I i II instancji zostały wydane już po upływie ustawowego terminu przedawnienia, tj. po 2017 r. Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze. Na marginesie zauważa jedynie Sąd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że w terminie przedawnienia (ustawowym) nie uwzględnia się okresu, w którym bieg przedawnienia był zawieszony, ale uwzględnia się okres przedawnienia, który poprzedzał okres zawieszenia. A zatem w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten wydłuża się o okres czasu, w którym bieg terminu przedawnienia był zawieszony, mieszczący się w przedziale czasowym od pierwszego dnia terminu przedawnienia do ostatniego dnia terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie wydłuża się jednak o okres jego zawieszenia przypadający po dacie upływu terminu przedawniania wynikającego z ustawy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zmienia ustawowego terminu przedawnienia, ale wpływa na sposób jego liczenia, na jego bieg. W sprawie organ wskazuje, że bieg terminu przedawnienia miałby wydłużyć się o 2 lata 8 miesięcy i osiem dni, tj. do dnia 8 sierpnia 2020 r. Mając na uwadze, że organ jako moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyjął 9 listopada 2015 r. (data wszczęcia postępowania przygotowawczego), a ustawowy termin przedawnienia w sprawie upływał z końcem 2017 r., to okres zawieszenia biegu przedawnienia podawany przez organ jest nieprawidłowy. W tym stanie rzeczy koniecznym było wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.