III FSK 443/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/23 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2023 r., nr 1401-ICK-1.4103.7.2023 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2023 r., nr 1401-ICK-1.4103.7.2023 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie przepisu art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez brak powołania prawidłowej podstawy prawnej nałożenia kary porządkowej; b. art. 262 § 1 w zw. z art. 283 § 5 i art. 286 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nałożenie kary porządkowej, mimo iż wezwania organu kierowane do strony były nieprawidłowe i naruszały normy prawne dotyczące zakresu kontroli podatkowej oraz uprawnień kontrolujących, co uzasadniało odmowę przekazania dokumentów; c. art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 i § 1a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nałożenie kary porządkowej, mimo iż wezwania organu kierowane do strony były nieprawidłowe i naruszały normy prawne dotyczące dopuszczalnego zakresu wezwania strony do przedłożenia dokumentów oraz zasady nieuciążliwości wezwań, co uzasadniało odmowę przekazania dokumentów; d. art. 262 § 1 w zw. z art. 285a § 1 i art. 285b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nałożenie kary porządkowej, mimo iż wezwania organu kierowane do strony były nieprawidłowe i naruszały normy prawne dotyczące miejsca i czasu przeprowadzania czynności kontrolnych, co uzasadniało odmowę przekazania dokumentów; e. art. 262 § 1 o.p. poprzez nałożenie kary porządkowej, z uwagi na brak przedstawienia dokumentów, które nie były przedmiotem wezwań organu podatkowego; f. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób sprzeczny z zasadami przekonywania oraz zaufania podatnika do organów podatkowych. Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, 2. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, 3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Stosownie do art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: (1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub (2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub (2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub (3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3300 zł. Na podstawie art. 262 § 5 o.p. karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest (obok przesłanek podmiotowych i dokonania prawidłowego wezwania przez organ podatkowy), brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę (pełnomocnika strony, itd.), przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Nie ma znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, chodzi o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Należy także podkreślić, że podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Przy wykładni art. 262 § 1 o.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10 i powołane tam orzeczenia). Zgodnie jednak z art. 122 o.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony (lub innej osoby) do dokonania określonej czynności. Organ podatkowy bowiem - na podstawie art. 155 § 1 o.p. - jest uprawniony, aby wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Strona postępowania ma zatem obowiązek dokonania - na żądanie organu - określonej czynności. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, Warszawa 2013, s. 1331). Także orzecznictwo podkreśla, że nałożenie kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. m.in. wyroki: WSA w Gliwicach z 30 maja 2017 r. I SA/Gl 1577/16; WSA w Poznaniu z 30 maja 2017 r., I SA/Po 1706/16). Z ustalonego niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że nałożenie na skarżącego kary porządkowej postanowieniem z 20 lutego 2023 r. było konsekwencją nieprzedłożenia dokumentacji, w szczególności paragonów fiskalnych oraz baz z elektronicznych zapisów danych z kas rejestrujących. Organ pierwszej instancji w okresie od listopada 2022 r. do lutego 2023 r. kilkukrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia wskazanych dokumentów źródłowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się również do firmy zajmującej się prowadzeniem serwisu kas rejestrujących, jednakże skarżący odmówił jej udostępniania kas fiskalnych w celu odczytu danych. Skarżący odmawiał przedłożenia żądanych dokumentów, stojąc na stanowisku, że dokumenty te nie mieszczą się w zakresie objętym kontrolą podatkową i nie są związane z jej przedmiotem. Jego zdaniem, aromaty do tytoniu oraz aromaty o innym przeznaczeniu nie są wyrobami akcyzowymi, a żądane dokumenty nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 262 § 1 w zw. z art. 283 § 5 i art. 286 § 1 pkt 4 o.p., w ramach którego skarżący kwestionuje prawidłowość wezwań wskazując, że naruszały one normy prawne dotyczące zakresu kontroli podatkowej oraz uprawnień kontrolujących. Według art. 283 § 1 o.p. kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli, zgodnie zaś z art. 283 § 5 o.p. - zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Stosownie do art. 286 § 1 pkt 4 o.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w postaci elektronicznej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie: "Sprawdzenie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży aromatów, baz służących jako dodatku do e-papierosów za okres 10/2020 - 12/2021". W związku z tym organ kilkukrotnie zwracał się do skarżącego z wezwaniem do przedłożenia dokumentacji dotyczącej sprzedaży aromatów, baz służących jako dodatek do e-papierosów, tj. paragony fiskalne i faktury sprzedaży wraz z dokumentami towarzyszącymi tym transakcjom, zamówienia, faktury nabyć aromatów itp. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił (str. 10-12 postanowienia), odnosząc się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i orzecznictwa sądów administracyjnych, że za wyrób akcyzowy uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Decydującym kryterium jest tu przeznaczenie danego produktu. Stąd też kontrola zmierzała do weryfikacji, czy obrót przedmiotowymi towarami przez stronę mieścił się w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Temu służyły też wezwania kierowane do skarżącego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 i § 1a o.p. Według skarżącego wezwania organu były nieprawidłowe i naruszały normy prawne dotyczące dopuszczalnego zakresu wezwania strony do przedłożenia dokumentów oraz zasady nieuciążliwości wezwań. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy wzywał skarżącego do przedłożenia podstawowych dokumentów związanych z obrotem aromatami do tytoniu oraz aromatami o innym przeznaczeniu. Podatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do prowadzenia ksiąg podatkowych, a także do przechowywania faktur i rachunków, i na żądanie organu podatkowego powinien te dokumenty przedstawić. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący: (1) nie zareagował na pierwsze wezwanie, (2) uchylił się od wykonania drugiego, trzeciego i czwartego twierdząc, że nie mieści się w przedmiocie kontroli, (3) dokumentacja księgowa nie została przedłożona przez obsługujący skarżącego podmiot z uwagi na brak prowadzenia stosownych zestawień (sprzedaży, kosztu własnego na koncie magazynowym) przez skarżącego, (4) odmówił serwisantowi udostępnienia kas fiskalnych w celu odczytu danych dotyczących sprzedaży. Zatem skarżący, mimo podejmowanych kolejnych prób, konsekwentnie odmawiał współpracy z organem podatkowym. Nie ma podstaw do uwzględniania twierdzeń o nadmiernie uciążliwym charakterze wezwań w sytuacji, gdy strona uniemożliwiła przekazanie żądanych dowodów firmie, która prowadziła serwis kas rejestrujących. Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 262 § 1 w zw. z art. 285a § 1 i art. 285b o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nałożenie kary porządkowej, mimo iż wezwania organu kierowane do strony były nieprawidłowe i naruszały normy prawne dotyczące miejsca i czasu przeprowadzania czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 285a § 1 o.p. czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Według art. 285b o.p. kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie kierował do skarżącego wezwania, zawierając w nich informację o sposobie udostępnienia dokumentacji, tj.: "dokumenty i wyjaśnienia należy przygotować w terminie (...) dni od doręczenia pisma i wskazać kontrolującym termin, godziny i miejsce ich przekazania". Ponadto, na prośbę kontrolujących o wskazanie konkretnego miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych, skarżący udzielał odpowiedzi poprzez przytaczanie przepisu art. 285a § 1 oraz art. 285b o.p., wskazując jedynie raz miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (biuro rachunkowe). W sytuacji, gdy skarżący w czasie trwania kontroli, mimo ponawianych adnotacji o miejscu i terminie udostępnienia dokumentacji, nie wskazał organowi pierwszej instancji konkretnego miejsca, w którym kontrolujący mogliby przeprowadzać czynności kontrolne, odmawiając wydania żądanych dokumentów, nie ma postaw do stwierdzenia naruszenia przepisów określających miejsce przeprowadzenia kontroli podatkowej. Odnośnie zarzutu modyfikowania treści wezwań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kontrolujący w sposób konsekwentny w swych wezwaniach żądali od skarżącego dokumentacji dotyczącej obrotu towarami wymienionymi w upoważnieniu, tj. aromaty, bazy służące jako dodatek do e-papierosów. Jak wskazano powyżej, w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji zatem, gdy organ stwierdzi okoliczności, które wymagają wyjaśnienia i są istotne dla rozstrzygnięcia, poszukuje możliwości ich skutecznej weryfikacji. Sama komunikacja organu z podatnikiem może ulegać modyfikacjom stosownie do okoliczności sprawy. W tym przypadku rzutowały na nią brak odpowiedzi, bądź wymijające odpowiedzi skarżącego. Sam brak ponowienia wezwania w określonym zakresie nie oznacza, że wcześniejsze wezwanie zostało "uchylone", bądź organ uwzględnił argumentację strony dotyczącą braku jego wykonania. Stąd niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 262 § 1 o.p., poprzez nałożenie kary porządkowej, z uwagi na brak przedstawienia dokumentów, które nie były przedmiotem wezwań organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 o.p. poprzez brak powołania prawidłowej podstawy prawnej nałożenia kary porządkowej. Możliwość uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji czy postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania uzależniona jest od wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Naruszenie musi być zatem na tyle istotne, iż gdyby do niego nie doszło w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. W sprawie nie można mówić o wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu organu uwzględniało treść art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 o.p. i przepisy te stanowiły jego podstawę prawną. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, podstawę prawną nałożenia kary porządkowej powołano nie tylko w zaskarżonym postanowieniu, ale też w postanowieniu organu pierwszej instancji (str. 4 postanowienia). Postanowienia zawierały zatem wskazanie podstawy prawnej (art. 217 § 1 pkt 4 o.p.). Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, w którym miejscu postanowienia należy umieścić jego poszczególne elementy składowe. Ocenę, co do ich wskazania, należy formułować mając na uwadze całokształt treści konkretnego postanowienia (por. wyrok NSA z 29 września 2020 r., I FSK 1627/17). Samo niepowołanie właściwego przepisu w sentencji postanowienia pierwszoinstancyjnego, jak też jego pominięcie w końcowej jego części zatytułowanej "Podstawa prawna", nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie odpowiadało wymogom określonym w art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Działania organów znajdowały oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Trzeba zauważyć, że organy wielokrotnie zwracały się do skarżącego umożliwiając mu zrealizowanie kierowanych do niego wezwań. Podjęły też próbę uzyskania dokumentów poprzez firmę serwisującą kasy rejestrujące. Okoliczność, że nie uwzględniono argumentacji uzasadniającej brak zrealizowania nałożonych na skarżącego obowiązków, nie oznacza, że postępowanie to było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadami przekonywania oraz zaufania podatnika do organów podatkowych. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska