II FSK 1419/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 566/22 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.142.2022.3.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. W. kwotę 596,60 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt sześć i 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 566/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę H. W. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-2) oraz zarzut materialnoprawny (3), tj. naruszenie: 1) art. 145 § pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ppsa w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niezasadne uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia przez sąd, że organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, w którym uznał, że sprzedaż nieruchomości świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i powinna być opodatkowana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof"), a w innej sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej – w przedmiocie podatku od towarów i usług – na tle tego samego stanu faktycznego uznał, że z tytułu sprzedaży działek gruntu małżonkowie nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; zw. dalej "ustawa o VAT"), gdy organ wydał akt odpowiadający prawu i wskazał na istotne dla sprawy elementy, które przesądzają o przyjętej kwalifikacji prawnej, a nie był zobowiązany do uzasadniania różnic w stanach faktycznych obu spraw; uznanie przez sąd argumentacji organu jako niewystarczającą, odciska się nieuprawnioną konkluzją sądu, uznającą za zasadny zarzut skarżącego co do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, co w rzeczywistości miejsca nie miało; 2) art. 141 § 4 ppsa polegające na skonstruowaniu przez sąd błędnego uzasadnienia opartego na niepełnym uwzględnieniu przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego poprzez nie uwzględnienie przy rozważaniach własnej oceny sprawy, stanowiska przedstawionego przez skarżącego, że dokonany przez skarżącego podział nieruchomości był zamierzonym, przemyślanym zabiegiem, aby osiągnąć cel sprzedaży działek w Drewnicy rolnikowi i jego synom, mimo że sprzedaż ta wiązała się z utratą korzyści jaką czerpali z nieruchomości, czyli dopłat, zaś przeznaczenie środków wskazuje, że nie było wywołane osobistymi potrzebami skarżącego, tylko innych osób (córki); WSA nie zaakcentował w uzasadnieniu tychże okoliczności, naruszając art. 141 § 4 ppsa poprzez brak możliwości poznania przez organ pełnych przesłanek, którymi kierował się sąd, wprowadzając utrudnienie w jaki sposób ponownie rozpoznać sprawę; 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez uznanie przez sąd, że całokształt czynności związanych z zakupem i sprzedażą działek gruntu dokonywanych przez skarżącego i jego żonę, mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, a przychody ze sprzedaży działek nie mogą świadczyć o ich osiągnięciu z prowadzenia w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami; sąd niezasadnie uznał, że z opisu stanu faktycznego nie można przyjąć, że skarżący wraz z żoną dokonując sprzedaży działek, uczynili sobie stałe źródło zarobkowania, gdy tymczasem sprzedaż nieruchomości poprzedzona podziałem nieruchomości na wiele działek oraz zbycie ich na rzecz kilku kontrahentów, wskazuje na zamiar prowadzenia w sposób zarobkowy działalności gospodarczej. 2.2. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny. Sprowadza się do wykładni art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof oraz oceny sposobu zastosowania tych regulacji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, które okazały się nieusprawiedliwione, gdyż pomimo niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa. Częściowo trafna okazała się przy tym argumentacja Dyrektora KIS prezentowana na tle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Sąd pierwszej instancji stosując art. 146 § 1 ppsa odstąpił od przywołania regulacji zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, ale wyraźnie wskazał, że za zasadne uznał zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi. Odstąpił przy tym od przedstawienia rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych DKIS naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Trafnie stwierdził, że DKIS nie odniósł się należycie do korzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług na tle tego samego stanu faktycznego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednak owo uchybienie organu podatkowego nie stanowiło w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać warto, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych wyrokowi WSA naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez WSA miała ocena sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, na co wskazuje analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym rozważania materialnoprawne stanowiły zasadniczy element argumentacji wspierającej zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ppsa (zob. s. 10-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Drugorzędne znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało zaś stanowisko WSA wyrażone na tle art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op (zob. s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie stwierdził WSA, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W konsekwencji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, aczkolwiek jego uzasadnienie wymaga pewnej korekty, która zostanie dokonana przez skład rozpoznający skargę kasacyjną, zgodnie z art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ust. 1 ppsa. Podstawę prawną uchylenia ww. interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego (i jego żony) przez Dyrektora KIS 13 kwietnia 2022 r. winien zatem stanowić art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Stosowne wskazania dotyczące dalszego postępowania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy (art. 141 § 4 ppsa) zostaną natomiast przedstawione w końcowej części rozważań składających się na uzasadnienie niniejszego wyroku. 3.2. Przechodząc do materialnoprawnej istoty sporu przypomnieć warto, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie budzi wątpliwości. Skarżący nabył wraz z żoną w 2006 r. kilka nieruchomości gruntowych (działek rolnych) będących następnie przedmiotem odpłatnego zbycia, po dokonaniu podziału owych działek i zmianie ich przeznaczenia. Odpłatne zbycie części zakupionych w 2006 r. działek rolnych miało miejsce w roku 2018 (i w latach 2020-2022). Skarżący planuje nadto sprzedaż kolejnych działek gruntu w latach następnych w sytuacji, gdy jego rodzina będzie ponosiła zwiększone wydatki. Z argumentacji skarżącego jednoznacznie wynika, że zakupu działek rolnych dokonywał wraz z żoną do ich majątku dorobkowego, którego nie wykorzystywali na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący dokonali w 2018 r. (i latach następnych) odpłatnego zbycia działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych (zakupionych w 2006 r.) w ramach zwykłego zarządzania majątkiem osobistym (normalnego wykonywania prawa własności), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której nie prowadzili i nie zamierzali prowadzić. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma kilkunastoletni okres czasu pomiędzy nabyciem nieruchomości rolnych (2006 r.) oraz odpłatnym zbyciem wydzielonych z nich działek gruntu (2018 r. oraz lata następne). Istotne również jest, że organ podatkowy nie przedstawił rozważań świadczących o tym, że obiektywnie rzecz biorąc skarżący (wraz z żoną) dokonał czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych spełniając łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updop, czyli działając w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskanie zysku (dochodu) przez przedsiębiorcę, a nie osobę podejmującą racjonalne działania w ramach zarządzania majątkiem osobistym. Autor skargi kasacyjnej pominął te elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, które świadczą o tym, że skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Małżonkowie część działek darowali dzieciom, ponadto środki finansowe ze sprzedaży innych działek przeznaczyli na potrzeby dzieci. W argumentacji Dyrektora KIS brakuje też rozważań wskazujących na reinwestowanie przez skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży działek (jako towarów handlowych) w zakup innych towarów handlowych, które miałyby zostać następnie sprzedane. Tego rodzaju czynności (reinwestowanie) stanowią zaś podstawę działalności usługowej przedsiębiorcy (handlowca). 3.3. Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało w kierunku korzystnym dla podatników po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof. Z treści tej regulacji wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że owa działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu). To zaś odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania oznacza planowany charakter i realizację poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza zaś, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Do odrębnego źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotyczące przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś w przypadku braku planu – o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach lub tworzy stronę internetową mającą charakter informacyjny oraz zachęcający do zakupu nieruchomości, czy też podejmuje na niej pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od omawianego odpłatnego zbycia. Wskazać należy także na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, tj. nakierowanego racjonalnie na zwiększenie wartości owego mienia. Zdaniem składu orzekającego w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli. 3.4. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej lub w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. Istotne znaczenie ma przy tym okres czasu, w którym podatnik posiadał prawo własności nieruchomości. Co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (np. działki gruntu po podziale nieruchomości nabytej w ramach lokaty oszczędności, czy też w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą owej nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że przesłankę w postaci upływu czasu ustawodawca wielokrotnie zamieścił w regulacjach dotyczących źródła przychodu, a w konsekwencji możliwości opodatkowania danego przysporzenia (zob. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 3 i 4, a także art. 14 ust. 3 pkt 12 updof). W ramach wykładni systemowej wewnętrznej przyjąć zatem należy, że upływ czasu stanowi przesłankę w procesie stosowania z jednej strony art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 3 updof, a z drugiej strony art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Skoro bowiem mocą art. 10 ust. 2 pkt 3 i 4, art. 14 ust. 3 pkt 12 updof ustawodawca wyraźnie zaliczył do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof przychody podatnika (przedsiębiorcy) z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby jego pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym środków trwałych), jeżeli upłynęło 6 lat od końca miesiąca, w którym owe składniki majątkowe zostały wycofane z działalności gospodarczej bądź też działalność została zlikwidowana, to znaczy, że co do zasady upływ czasu powoduje wyłączenie danego przychodu z opodatkowania. Ponowne zaliczenie takiego przychodu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof może zatem nastąpić tylko wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości zostaną spełnione łącznie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof. Innymi słowy, jeżeli zaistniała omawiana przesłanka upływu czasu (5 lat lub 6 lat), to wątpliwości dotyczące łącznego zaistnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 updof należy każdorazowo rozstrzygać na korzyść podatnika. 3.5. Powtórzyć warto, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika wynikający ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozwijając ten wątek warto dodać, że wykładni ww. przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w lit. a-c, a także po upływie tego okresu. Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji). 3.6. W niniejszej sprawie pomiędzy nabyciem nieruchomości a ich odpłatnym zbyciem upłynęło 12 (lub więcej) lat. Zaistniała zatem przesłanka upływu czasu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Działanie skarżącego we własnym imieniu, nawet gdyby przyjąć, że w celu osiągnięcia zysku – co do tego występują wątpliwości, gdyż darowizn nie można utożsamiać z zamiarem osiągnięcia zysku (dochodu) – spełnia tylko dwie z czterech przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaistniały łącznie przesłanki pozwalające na zaliczenie przychodów skarżącego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części) do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik był jej właścicielem (lub współwłaścicielem) przez okres dłuższy od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Innymi słowy, dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której właścicielem był podatnik przez okres dłuższy od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewnętrznienia w sposób obiektywny woli podatnika dokonania tego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będący kilka lat właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej nabycia oraz zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilku lub kilkunastu latach od nabycia nieruchomości narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, winno być co do zasady uznawane za działanie w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (lub ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz podatnik zaliczył uprzednio zbywaną odpłatnie nieruchomość do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym niezarejestrowanej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. W takiej sytuacji należy ustalić, czy zostały spełnione przesłanki (upływ czasu) przewidziane w art. 10 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof. Wartość środków przeznaczonych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji także wartość przychodów z ich sprzedaży (w całości lub w części) co do zasady nie ma wpływu na wynik sprawy, jeżeli okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu nieruchomości, jak i ich odpłatnemu zbyciu (w całości lub w części), nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Obowiązek wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, spełniając łącznie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, spoczywa na organie podatkowym, jeżeli podatnik nie zadeklarował owej działalności do opodatkowania (zob. m.in. wyroki NSA z: 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20; 12 października 2023 r., II FSK 305-307/21; 27 października 2023 r., II FSK 933/23; 17 stycznia 2024 r., II FSK 485/21; 23 maja 2024 r., II FSK 1016/21; 10 września 2024 r., II FSK 1/22; 11 marca 2025 r., II FSK 800/22; 15 maja 2025 r., II FSK 1083/22 – oraz poglądy z orzecznictwa przywołane w tych judykatach). Zorganizowane i ciągłe reinwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych w zakup innych towarów handlowych jest bez wątpienia czynnością dokonywana przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę. Może zatem stanowić przesłankę decydującą o tym, że obiektywnie rzecz biorąc podatnik prowadzi (niezarejestrowaną) działalność gospodarczą. 3.7. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Stosując art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ust. 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje natomiast, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2006 r. Odrębnej analizy wymaga ocena zasadności stanowiska skarżącego w zakresie kwalifikacji przychodu, jaki zamierza uzyskać z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2020 r. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), uwzględniając koszty przejazdu pełnomocnika na rozprawę oraz mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.