I SA/Gl 233/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi C. S.A. w P. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2-1.4100.1.2021/PP/SZD UNP: 338000-21-162216 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r., znak: 338000-COP2-1.4100.1.2021/PP/SZD Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik UCS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2020 r. znak: 338000-CKK1-2.4100.2.2020.SCGA.15 określającą C. Spółce Akcyjnej (dalej: skarżąca, spółka), stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 212.033.684,97 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2016 r. o kwotę w łącznej wysokości 5.584.806,76 zł, na którą składały się następujące nieprawidłowości: -zawyżenie kosztów zapłaconych odsetek od obligacji o kwotę 36.186,68 zł w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), -zawyżenie kosztów dzierżawy znaków towarowych [...], [...] i [...] o kwotę 5.137.334,77 zł, -zawyżenie kosztów amortyzacji znaku towarowego [...] o kwotę 436.261,80 zł, -zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.976,49 zł oszacowanych w związku z naruszeniem art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1. W zakresie kosztów związanych z dzierżawą i zakupem znaków towarowych [...], [...], [...], organ pierwszej instancji ustalił, iż za koszty uzyskania przychodów u skarżącej w 2016 roku, zostały uznane koszty dzierżawy znaków towarowych w łącznej kwocie 5.137.334,77 zł ujęte na koncie /402-401/ Czynsze, dzierżawy, tj. koszty dzierżawy: - znaku słowno-graficznego [...] w kwocie 3.273.484,71 zł, - znaku słowno-graficznego [...] za okres I-VI 2016 r. w kwocie 1.404.587,82 zł, - znaku słowno-graficznego [...] w kwocie 459.262,24 zł, oraz naliczona od znaku słowno-graficznego [...] za okres VII-XII 2016 r. amortyzacja w kwocie 436.261,80 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie w transakcji dzierżawy oraz nabycia znaków towarowych [...], [...] i [...], kwot określonych w dokumentacji, było uzasadnione. Jego zdaniem w przedmiotowej transakcji wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, skutkiem czego spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ pierwszej instancji dokonał analizy i wyceny funkcji, aktywów i ryzyk pełnionych przez strony tej transakcji ustalając właściwe wynagrodzenie. Przedstawiony w dokumentacji przedłożonej organowi, podział aktywów, funkcji i ryzyk (czego odzwierciedleniem są koszty faktycznie ponoszone przez strony transakcji) w zakresie znaków towarowych [...], [...] i [...], nie został — według organu pierwszej instancji — dokonany zgodnie ze stanem faktycznym. Według wytycznych OECD, w przypadku gdy stan faktyczny sprawy, w tym postępowanie stron, różni się od warunków umowy pisemnej zawartej między stronami, faktyczną transakcję należy wywodzić z ustalonego stanu faktycznego, w tym z postępowania stron [OECD Rozdział VI. B.1. 6.36]. Przedstawione przez skarżącą, warunki umowne transakcji dotyczących znaków towarowych [...], [...] i [...] — zdaniem organu pierwszej instancji - odbiegają od warunków jakie przyjęłyby podmioty niezależne. Przeprowadzona przez ww. organ analiza, pozwoliła na ustalenie rzeczywistej treści stosunków handlowych między stronami oraz na dokładne określenie faktycznej transakcji. Analiza funkcji pełnionych przez strony transakcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk związanych z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem znaków towarowych [...], [...], [...], wykazała że przedmiotem transakcji były usługi świadczone przez C1. S.A. na rzecz skarżącej, w zakresie pośrednictwa przy zamawianiu materiałów promocyjnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca wytworzyła we własnym zakresie wartości niematerialne w postaci znaków towarowych [...], [...], [...], które nieprzerwanie kontrolowała i była uprawniona do czerpania z nich korzyści, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Stwierdzone nieprawidłowości, skutkowały wydaniem w dniu 22 grudnia 2020 r. decyzji, mocą której Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 212.033.684,97 zł. Od przedmiotowej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję w części, w jakiej organ podatkowy określił wysokość straty spółki w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów dzierżawy praw ochronnych do znaków towarowych [...], [...] i [...] w łącznej kwocie 5.137.334,77 zł oraz w postaci odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego [...] w kwocie 436.261,80 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj.: 1) art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na ich podstawie organ może dokonać recharakteryzacji transakcji, a w konsekwencji również błędne zastosowanie i przyjęcie, że zawarte pomiędzy skarżącą, a spółką C1. S.A., umowy sprzedaży, dzierżawy, a następie odkupu praw ochronnych do znaków towarowych [...], [...] i [...], stanowiły w istocie umowę pośrednictwa w nabywaniu przez C1. na rzecz spółki, materiałów promocyjnych, podczas gdy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., organ nie był uprawniony do dokonania recharakteryzacji charakteru transakcji i w konsekwencji ustalenia wysokości straty spółki z pominięciem stanowiących dla niej koszt uzyskania przychodów opłat za korzystanie ze znaków towarowych, 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego [...], który przez spółkę został nabyty; - postępowania, tj.: 1) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne, w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych opłat licencyjnych oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od znaku [...], 2) art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, z pominięciem uzgodnień pomiędzy stronami, wynikających z treści zawartych umów, w tym w szczególności umowy dzierżawy znaków towarowych, 3) art. 120 w zw. z art. 121 5 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podważające zasadę legalności i zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania podatkowego przez organ, a to poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie obowiązującego w okresie, którego dotyczy postępowanie. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2020 r., w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie. Organ wskazał, że poddano analizie dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dotyczącą m.in. sprzedaży znaków towarowych oraz dzierżawy ww. znaków towarowych, którą skarżąca przedłożyła. W dokumentacji podatkowej sprzedaży ww. znaków towarowych przez C1. S.A. zwarto informacje podstawowe o podmiotach uczestniczących w ww. transakcjach, tj. skarżącą oraz C1. S.A., z których wynika, iż są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dokumentacji tej zaprezentowano ponadto: -charakterystykę przedmiotu i stron transakcji — przedmiotem dokumentowanej transakcji była sprzedaż znaków towarowych [...], [...], [...] przez C1. S.A. (poprzednio C. S.A.) na rzecz skarżącej (poprzednio H. S.A.), -funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji z uwzględnieniem użytych aktywów oraz podejmowanego ryzyka, -koszty związane z transakcją oraz formy i terminy zapłaty, -metody i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, -wpływ strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych na wartość transakcji. Natomiast w dokumentacji podatkowej dotyczącej dzierżawy znaków towarowych świadczonej przez C1. S.A. (poprzednia nazwa C. S.A.), na rzecz skarżącej (poprzednia nazwa H. S.A. i Z. S.A.), zaprezentowano: -informacje podstawowe o ww. podmiotach, z których wynika, iż są one podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, -charakterystykę przedmiotu i stron transakcji — przedmiotem dokumentowanej transakcji była umowa dzierżawy znaków towarowych pomiędzy spółką C1. S.A. (Wydzierżawiającym), a skarżącą — poprzednio H., Z1. S.A., F. Sp. z o.o. (Dzierżawcy), -funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji z uwzględnieniem użytych aktywów oraz podejmowanego ryzyka, -koszty związane z transakcją oraz formy i terminy zapłaty, -metody i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, -wpływ strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych na wartość transakcji. Ponadto organ pierwszej instancji: -stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie w transakcji dzierżawy oraz nabycia znaków towarowych [...], [...] i [...], kwot określonych w dokumentacji było uzasadnione, -uznał, że w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), -dokonał analizy i wyceny funkcji, aktyw i ryzyk pełnionych przez strony tej transakcji ustalając właściwe wynagrodzenie, -uznał, iż przedstawiony w przedłożonej dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział aktywów, funkcji i ryzyk (czego odzwierciedleniem są faktycznie ponoszone przez strony transakcji koszty) w zakresie znaków towarowych [...], [...] i [...], nie został dokonany zgodnie ze stanem faktycznym, -stwierdził, że przedstawione przez skarżącą warunki umowne transakcji dotyczących znaków towarowych [...], [...] i [...] - odbiegają od warunków jakie przyjęłyby podmioty niezależne. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza, pozwoliła na ustalenie rzeczywistej treści stosunków handlowych między stronami oraz na dokładne określenie faktycznej transakcji, -uznał, iż analiza funkcji pełnionych przez strony transakcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk związanych z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem znaków towarowych [...], [...], [...], wykazała że przedmiotem transakcji były usługi świadczone przez C1. S.A. na rzecz skarżącej, w zakresie pośrednictwa przy zamawianiu materiałów promocyjnych. W związku z tym na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, uwzględniając sposób interpretacji zawarty w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych z 2017 r., organ pierwszej instancji określił stratę bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między stronami ww. transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca wytworzyła we własnym zakresie wartości niematerialne znaków towarowych [...], [...], [...], które nieprzerwanie kontrolowała i była uprawniona do czerpania z nich korzyści, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Określone przez strony transakcji wynagrodzenie przypisane C1. S.A. nie może zostać uznane za rynkowe, a w związku z tym dochody skarżącej musiały zostać określone w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (§ 23 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). Dalej Naczelnik UCS wskazał, że w toku postępowania pierwszo instancyjnego słusznie uznano zatem, iż C1. S.A. świadczyła na rzecz skarżącej usługi w zakresie pośrednictwa przy zamawianiu materiałów promocyjnych, które spełniają warunki usług o niskiej wartości dodanej zgodnie z § 22a ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W myśl tego przepisu przez usługi o niskiej wartości dodanej rozumie się usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Organ podkreślił, iż podobną definicję zawierają Wytyczne w sprawie cen transferowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Świadcząc usługi pośrednictwa przy zamawianiu materiałów promocyjnych C1. S.A. nie przeprowadziła samodzielnych działań kreujących wartość dodaną w zakresie znaków towarowych [...], [...] i [...], a jedynie kupowała usługi od podmiotów zewnętrznych — niezależnych. Usługa świadczona przez C1. S.A. nie różniła się zatem znacznie od prostego refakturowania kosztów i narzut przy tak prostej usłudze powinien być niewielki. Nieuzasadnione jest angażowanie dużych (niewspółmiernych) kosztów specjalistycznych analiz, w sytuacji szacowania bardzo prostych i zarazem mało kosztownych zadań. Ekonomika prowadzonego postępowania nakazuje więc odnieść się do usług o niskiej wartości dodanej. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłową metodę do wyliczenia wartości rynkowej tj. metodę rozsądnej marży - "koszt plus". Organ wskazał, że należy mieć na względzie, iż w myśl art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak stwierdził organ pierwszej instancji - w umowach dotyczących znaków towarowych zawartych pomiędzy skarżącą i C1. S.A., ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w związku z czym, organ określił dochody kontrolowanej spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak zauważył organ pierwszej instancji, w transakcjach między przedsiębiorstwami niezależnymi, rozbieżności w interesach stron sprawiają, że zawarte warunki umowne odzwierciedlają interesy obu stron, strony starają się egzekwować wzajemne przestrzeganie warunków umowy. Taka rozbieżność w interesach może nie występować w przypadku przedsiębiorstw powiązanych, a jeśli występuje, to może być zarządzana w sposób wynikający ze stosunku powiązania, nie zaś wyłącznie w oparciu o umowy. Jeżeli ekonomicznie istotne cechy charakterystyczne transakcji są niezgodne z pisemną umową między przedsiębiorstwami powiązanymi, faktyczną transakcję dla celów cen transferowych, należy określić na podstawie cech charakterystycznych transakcji odzwierciedlonych w postępowaniu stron. W sytuacji, gdy między warunkami umownymi, a postępowaniem przedsiębiorstw powiązanych w ramach wzajemnych stosunków, istnieją istotne różnice, to właśnie funkcje faktycznie wykonywane, aktywa faktycznie zaangażowane i ryzyka faktycznie ponoszone przez takie podmioty, rozstrzygają o rzeczywistej substancji i dokładnym określeniu faktycznej transakcji. Specyfika analiz cen transferowych opiera się na dokładnym określeniu wkładów faktycznie wnoszonych w transakcję przez przedsiębiorstwa powiązane, nie zaś na warunkach umownych, w tym w zakresie umownego ponoszenia ryzyk, które w praktyce nie są realizowane. Każdy członek grupy powinien otrzymywać rynkowe wynagrodzenie za wykonane przez niego funkcje. W przypadkach dotyczących dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Skarżąca przyjmuje stanowisko, że organ podatkowy uprawniony był wyłącznie do weryfikacji wysokości opłat za korzystanie za znaków towarowych. Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że stosując art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ podatkowy recharakteryzacji ww. transakcji pomimo, iż nie uprawniały organu do tego przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych obowiązujące w 2016 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach ponownie rozpatrując sprawę nie zgodził się z nim i wskazał, że organ pierwszej instancji, celem ustalenia cen transferowych, nie pominął żadnej transakcji i nie dokonał ich recharakteryzacji, tylko wycenił transakcję na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz kontroli sprawowanej przez strony transakcji. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nie stwierdził, że podmiot w takich warunkach zawarłby inną transakcję niż rzeczywiście zawarta, a zatem nie dokonał recharakteryzacji transakcji, ale odniósł się do rzeczywiście zawartej transakcji, zgodnie z funkcjami pełnionymi przez jej strony. Przewidziano także możliwość wyceny transakcji kontrolowanej nie dokonując recharakteryzacji tej transakcji, lecz korzystając z możliwości jej porównania z opcją realistycznie dostępną i dokonania wyceny transakcji kontrolowanej z wykorzystaniem cen wynikających z transakcji dostępnych alternatywnie. Sposób wyceny transakcji z wykorzystaniem opcji realistycznie dostępnych, bez dokonywania recharakteryzacji transakcji jest trzecią możliwością oszacowania cen w transakcji kontrolowanej jaką przewidują Wytyczne. Organ pierwszej instancji zatem, w przedmiotowej sprawie nie dokonał recharakteryzacji transakcji, a przeprowadził wycenę tej transakcji na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zgodnie z Wytycznymi OECD. Organ podatkowy wycenił jedynie pełnione funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka przez strony transakcji, gdyż tylko za rzeczywiście wykonywane funkcje w transakcji zapłaciłby podmiot niezależny. Pominięto natomiast warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Organ podkreślił, iż o znaczeniu Wytycznych OECD w procesie interpretowania przepisów krajowych regulujących tematykę cen transferowych wypowiadał się już wielokrotnie sąd administracyjny, a treści wyroków wskazują, że dokument ten stanowi oficjalne źródło wykładni przepisów dotyczących obszaru cen transferowych, zamieszczonych w ustawie o podatku CIT oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 tej ustawy. W orzecznictwie przede wszystkim zauważono, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych, jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r. Organ podniósł dalej, że sądy administracyjne wskazują Wytyczne OECD jako "zbiór dobrych praktyk". Przyjęta przez organ wykładnia przepisów regulujących przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania, opiera się o rozwiązania finalnie przyjęte przez OECD w 2015 r. Publikacje OECD to pewien system regulacji. Skoro podatnik powołuje się na konkretną regulację wynikającą z publikacji wydanej przez OECD w odniesieniu do pewnej transakcji, to naturalnym jest respektowanie innych zapisów funkcjonujących w ramach publikacji wydanych przez tę organizację w stosunku do innych aspektów tej transakcji z podmiotami powiązanymi. Za bezzasadny organ uznał zarzut, jakoby organ pierwszej instancji dokonał działań, do których nie uprawniały go obowiązujące w 2016 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem organ podatkowy nie dokonał recharakteryzacji transakcji przeprowadzonych przez podmioty powiązane skarżącą i C1., to tym samym nie działał w tym zakresie w warunkach, w jakich nie uprawniały go do tego przepisy obowiązujące w 2016 r. Organ zauważył, że istotą sprawy jest określenie dochodów/straty podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między stronami, a nie sama kwestia ważności i skuteczności umów sprzedaży oraz dzierżawy znaków towarowych. Organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa — tu: art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala na pominiecie warunków wynikających z powiązań między podmiotami, ale nie jest jednocześnie podstawą służącą do zakwestionowania ważności umów cywilnoprawnych. Wartość znaku towarowego zawarta jest m.in. w relacjach handlowych z kontrahentami, kontroli jakości, strategiach marketingowych, poziomie obsługi klientów. Firma kontrolująca znak towarowy robi to głównie za pośrednictwem pracowników wykonujących najważniejsze funkcje dotyczące rozwoju, ulepszania, utrzymywania, ochrony i wykorzystywania znaku towarowego. Sama umowa stwierdzająca sprzedaż znaku towarowego, nie przenosi automatycznie na kupującego wartości tego znaku. Organ pierwszej instancji dokonał analizy transakcji zawartej między skarżącą i C1. S.A., z której jednoznacznie wynika, że w 2016 r. wartość znaków towarowych [...], [...] i [...], związana była ze skarżącą, zgodnie z pełnionymi funkcjami, ponoszonym ryzykiem i zaangażowanymi aktywami. Transfer ryzyka pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, aby podmiot przejmujący ryzyko, posiadał pełną kontrolę nad zarządzaniem tym ryzykiem, a więc posiadał zdolność do podejmowania decyzji o ponoszeniu ryzyka oraz decyzji, czy i jak zarządzać ryzykiem. Taka kontrola zakłada, że przedsiębiorstwo posiada zasoby ludzkie — pracowników i administratorów — mających uprawnienia do pełnienia funkcji kontrolnej i którzy rzeczywiście pełnią funkcje kontrolne. W transakcjach zawieranych między podmiotami powiązanymi, samo umowne przeniesienie własności nie rozstrzyga ostatecznie o nadaniu uprawnień analogicznych do umów zawieranych między podmiotami niezależnymi. W przypadku wartości niematerialnych, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje istotnych funkcji, nie angażuje istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk, taki podmiot nie będzie uprawniony do czerpania korzyści wynikających z samego tytułu własności, także w transakcjach leasingu zwrotnego. Transakcje leasingu zwrotnego dotyczą, co do zasady łatwo zbywalnego majątku. Nawet w przypadku nieruchomości, zbywalność majątku jest kwestią decydującą o praktycznej możliwości korzystania z leasingu zwrotnego. Wartości niematerialne w postaci znaków towarowych [...], [...], [...], których wartość zawarta jest m.in. w strategiach marketingowych, relacjach z klientami, kontroli jakości, czyli elementach kontrolowanych przez skarżącą, stanowiły dla C1. S.A. aktywa niezbywalne na rynku, gdyż podmiot ten nie sprawował kontroli nad nimi. Transakcja zawarta między skarżącą a C1. S.A. w oczywisty sposób nie spełnia warunków leasingu zwrotnego. Żaden podmiot niezależny, prowadzący działalność leasingową, nie zawarłby transakcji leasingu zwrotnego znaków towarowych ze skarżącą na warunkach przedstawionych przez nią. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego [...], który przez nią został nabyty. Zdaniem organu nie ma sprzeczności między argumentacją organu podatkowego dokonaną w oparciu o przepisy obowiązujące w roku 2016, a wyciągniętymi z tego wnioskami. Organ podatkowy musi działać na podstawie przepisów prawa, tj. w tym przypadku art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala na pominiecie warunków wynikających z powiązań między podmiotami, ale nie jest jednocześnie podstawą służącą do zakwestionowania ważności umów cywilnoprawnych. Zatem organ podatkowy nie mógł uznać przedmiotowych transakcji za niebyle (nieważne). Z drugiej strony był zobowiązany do zastosowania ww. przepisu, pozwalającego na pominięcie warunków wynikających z powiązań między podmiotami. Na decyzję tę, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła spółka, zarzucając naruszenie: -przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 11 ust. I w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie wykonawcze) w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ma prawo do pominięcia (nieuwzględnienia) lub określenia charakteru (recharakteryzacji) dokonanej transakcji, a w konsekwencji również błędne zastosowanie i przyjęcie, że zawarte pomiędzy spółką a spółką C1. S.A. umowy sprzedaży, dzierżawy, a następie odkupu praw ochronnych do znaków towarowych [...], [...] i [...], w istocie nie miały miejsca, a stosunkiem prawym łączącym ww. podmioty była umowa pośrednictwa w nabywaniu przez C1. na rzecz spółki materiałów promocyjnych, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., organ nie byt uprawniony do dokonania zmiany charakteru transakcji ani też do ich pominięcia i w konsekwencji ustalenia wysokości straty spółki z pominięciem stanowiących dla niej koszt uzyskania przychodów opiat za korzystanie ze znaków towarowych oraz odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji może prowadzić do rekonstrukcji norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących ówcześnie przepisach, a więc do zastosowania wykładni prawotwórczej, a także poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej (podatnika) ewentualnych wątpliwości co do treści art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, 2) art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o CIT w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2016 rok, pomimo że przepisy wprowadzające instytucję tzw. "recharakteryzacji" lub "pominięcia" określonej transakcji przez organ podatkowy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r., 3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego [...], który przez spółkę został nabyty; -przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że transakcje, których przedmiotem były znaki towarowe, nie miały uzasadnienia ekonomicznego oraz, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe, spółka posiadała nad nimi władztwo ekonomiczne, 2) art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ, że księgi podatkowe spółki za 2016 r., byty prowadzone nierzetelnie, a także nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania wyczerpującej oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz brak uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ w sposób ogólnikowy odniósł się do argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji w związku z uprawnieniem spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji własnej oceny prawnej transakcji stanowiących przedmiot sprawy, lecz powielił argumentację i ocenę prawną organu I instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż w analogicznej sprawie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2508/19, którym NSA m.in. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, analogiczny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 788/21, którym WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję nią utrzymaną (oba opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dlatego posłuży się argumentami tam zawartymi. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 o.p., polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych pomiędzy skarżącą a powiązanymi podmiotami. Dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, nie jest jednak rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18, opubl. w CBOSA). Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Odnosząc się do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie podnoszone jest, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika, zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 501/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 788/21). Podkreślane jest także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku, mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazywane jest także, że, przy interpretacji omawianego przepisu, należy uwzględnić dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych, przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gl 1331/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 788/21, opubl. w CBOSA). Zgodnie natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a) Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami, nie stanowi zatem dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań, powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Mając na uwadze zarzuty skarżącej, należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Z kolei art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Stosownie do art. 11c ust. 5, podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych, może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się natomiast uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Okoliczności konkretnej sprawy zatem decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w orzecznictwie i literaturze przedmiotu. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 45/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 788/21, opubl. w CBOSA). Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18, opubl. w CBOSA). Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał art. 24b § 1 o.p., wprowadzający klauzulę nadużycia prawa, za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono mocą art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. o.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r., i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie nowelizacji, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo nie ma znaczenia, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 843/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 788/21, opubl. w CBOSA). Z krytyczną oceną w orzecznictwie sądów administracyjnych spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. II FSK 1550/19 (opubl. w CBOSA) wskazał, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie wskazał, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. NSA przywołał stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 82/05 (opubl. w CBOSA) zgodnie z którym, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. NSA uznał, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między podmiotami powiązanymi, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, co w ocenie NSA wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu. W kontekście art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., organy krytyczne oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. Organy uznały, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów była umowa pośrednictwa w nabywaniu przez C1. na rzecz skarżącej, materiałów promocyjnych. Organy nie przedstawiły w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Art. 11 ust. 1 in fine stanowi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez - "(...) uwzględnienia warunków wynikających z powiązania (...)", nie dopuszcza natomiast zastąpienia jednej czynności prawnej, inną czynnością, i wywodzenie z tej drugiej czynności, skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak słusznie podniosła skarżąca, taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się sformułowaniem - "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.do.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe przywołały wytyczne OECD. Natomiast Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W orzecznictwie oraz literaturze podnoszone jest, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Zwraca się też uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (a obecnie w art. 11a i nast. u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn. II FSK 1221/18; z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 191/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 788/21, opubl. w CBOSA). W ocenie Sądu, wbrew zarzutowi skarżącej, podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 2019 r. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że była ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego [...], który przez skarżącą został nabyty, a fakt jego nabycia nie został przez organy podatkowe skutecznie zakwestionowany. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, uznając, że nie było możliwe zaskarżenie jej w części, ze względu na przyjęty sposób rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.