I SA/Bk 24/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej powoływany jako organ I instancji, Naczelnik US) decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...], określił J. W. (dalej powoływany jako: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 8.165,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 459 zł. 2. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 r., organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej pod nazwą W., w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie faktury VAT [...] z [...] maja 2017 r. wystawionej przez B. tytułem "Prowizja za sprzedaż" na łączną kwotę 43.000,00 zł. 3. Decyzją z [...] października 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako organ odwoławczy, DIAS) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W., w zakresie pozostałe formy udzielania kredytów, wpisaną do CEIDG [...] czerwca 2015 r. oraz pod nazwą H. w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach. Zdaniem DIAS zgromadzony w aktach materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że skarżący z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej zawyżył zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. i zadeklarowane przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2015 r.: przychody ujęte na podstawie rachunków wystawionych na rzecz D. na łączną kwotę 34.878,00 zł; koszty uzyskania przychodów dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B., z tytułu prowizji za sprzedaż na łączną kwotę 45.000 zł. Organ zauważył, że z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w S. nadzorującą śledztwo w sprawie oszustw J. W. wynika, że wspólnie i w porozumieniu z K. B., ww. wystawiała w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. jako B. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz podmiotu W. Sposób działania J. W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K. B. pod nazwą B., pod pozorem współpracy z firmą E. Sp. z o.o. SKA, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku, J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych. Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała w nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych, wystawiała faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz podmiotu W. oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji. Jak wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] maja 2021 r. w sprawie [...] Prokurator z Prokuratury Okręgowej w S. przedstawił skarżącemu zarzuty, że: I. w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] grudnia 2018 r. posłużył się, poprzez ujęcie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, fakturami wystawionymi przez podmiot B., które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. na rzecz podmiotu W. i wykazywanie wynagrodzenia w formie prowizji przez podmiot B., co stanowiło koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu W., co było niezgodne z prawdą, posługując się w ten sposób w tym okresie fakturami wystawionymi przez podmiot B.; II. w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] grudnia 2018 r. w S., działając w wykonaniu tego samego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, posłużył się poprzez ujęcie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej W., fakturami wystawionymi przez podmiot B., które to faktury wystawione były w sposób nierzetelny, ponieważ poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B., co niezgodnie z prawdą zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu W. tym samym obniżyło dochód wykazany następnie niezgodnie z prawdą w deklaracjach dotyczących podatku dochodowego złożonych do Urzędu Skarbowego. Organ podał, że z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanej J. W. z [...] maja 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] lutego 2020 r., [...] maja 2020 r. przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, że G. W. (była małżonka skarżącego) prowadziła agencję kredytową. W momencie podjęcia współpracy z G. W., J. W. założyła firmę na nazwisko konkubenta K. B. G. W. co miesiąc przesyłała smsy z nazwą pośredników i kwoty do wpisania na faktury. Sms był wysyłany do księgowej, która po wystawieniu faktury, przesyłała je na e-mail do podpisu. Następnie, jak zeznała J. W., po podpisaniu faktur przez K. B. były one odwożone do G. W. w kopercie z pieniędzmi na opłacenie faktur. Pieniądze na konto firmowe K. B. przesyłała G. W. Szczegóły współpracy pomiędzy W. – pośrednikiem, a B. - partnerem, zawarte zostały w umowie o współpracy z [...] maja 2015 r. Zgodnie z § 2 umowy partner zobowiązał się do świadczenia usług marketingowych na rzecz pośrednika, polegających na informowaniu klientów, z którymi partner współpracuje lub znanych partnerowi, że pośrednik jest podmiotem mogącym pośredniczyć w nabywaniu przez klientów produktów finansowych od instytucji finansowej. Natomiast zgodnie z § 3 umowy strony postanowiły, że usługi marketingowe świadczone przez partnera polegają wyłącznie na informowaniu klientów, że pośrednik jest podmiotem mogącym pośredniczyć w nabywaniu przez klientów produktów finansowych od instytucji finansowej, bez wskazania konkretnych produktów, czy ich ofert, jak również nie mogą stanowić reklamy pośrednika. Usługi marketingowe świadczone przez partnera mają mieć przede wszystkim formę polecenia pośrednika. Szczegóły rozliczeń finansowych pomiędzy stronami umowy zostały wskazane w § 6, z którego wynika, że partner otrzyma wynagrodzenie prowizyjne w przypadku skorzystania przez klienta, którego dane kontaktowe zostały przekazane pośrednikowi przez partnera i nabycia przez klienta produktu, w okresie 24 miesięcy od momentu przekazania pośrednikowi danych kontaktowych klienta. Ponadto w § 6 umowy wskazano, że partner wystawia fakturę lub inny odpowiedni dokument księgowy na podstawie informacji od pośrednika o wysokości prowizji. Natomiast w załączniku nr 2 do umowy strony wskazały wynagrodzenie: 1) produkt hipoteczny - stawka prowizyjna 2% kwoty, 2) produkt gotówkowy - stawka prowizyjna 4%, 3) produkt finansowania przedsiębiorstw - 1,5% kwoty kredytu/pożyczki, 4) leasing - 2% kwoty leasingu. Według organu odwoławczego analiza dowodów przedłożonych przez skarżącego wraz z pismem z [...] maja 2022 r. prowadzi do wniosku, iż zawarte w tych dokumentach informacje potwierdzają wysokości osiągniętych przez stronę przychodów, niekwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci: korespondencji z A. Sp. z o. o., faktury VAT wystawione przez W. na rzecz A. Sp. z o.o. oraz szczegółowe zestawienia zawierające m.in. nr umowy kredytowej, datę uruchomienia kredytu i wysokość prowizji należnej do wypłaty stronie, stanowiły podstawę do przyjęcia, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów po stronie przychodów jest rzetelna. Natomiast ww. dowody w ocenie DIAS nie potwierdzają faktu współpracy skarżącego z B. Za istotny w sprawie DIAS uznał również fakt, że firma B. została zawiązana z intencją współpracy z G. W., w celu osiągnięcia pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymanych przez osoby trzecie. W przekonaniu organu odwoławczego materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w S., w tym prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydział Karny z 2 kwietnia 2021 r. w którym uznano J. W. winną wystawiania jako podmiot B. nierzetelnych faktur poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych jest dowodem, którego ustalenia wiążą organ odwoławczy. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie skarżący ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym uznał, że nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Według organu odwoławczego istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) wydatków w łącznej kwocie 43.000 zł, dokumentowanych fakturą VAT [...] z [...] maja 2017 r. z tytułu prowizji za pośrednictwo w udzielaniu kredytów, na której jako sprzedawca występuje B. 4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent B. nie wykonał na rzecz Strony usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.; 2) art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem; 3) art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wadliwie określającej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego i niezasadne zakwestionowanie usług nabytych od B., 4) art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organ I instancji bez zweryfikowania czy klienci K. B. (i jego pełnomocnika J. W.) korzystali z usług J. W. w 2015 r., bądź K. L., w sytuacji w której osoby te w zeznaniach w postępowaniu przygotowawczym oraz na etapie sądowym najprawdopodobniej wskazywały, że korzystały w usług pośredników finansowych prowadzących działalność przy ul. [...] i ul. [...] w S., jak również utajnienie przed Stroną zeznań do których dostęp miał organ podatkowy w związku z udostępnieniem mu akt postępowania przygotowawczego, a treści których nie zna Strona, 5) naruszenie art. 123 o.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień K. B. oraz J. W. bez poddania ww. wyjaśnień weryfikacji poprzez przesłuchanie ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania,, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną; jak również poprzez pozbawianie Strony postępowania podatkowe bezpośredniej konfrontacji ze ww. osobami, czego skutkiem było pozbawienie go możliwości zadawania pytań co skutkowało pozbawieniem go gwarancji czynnego udziału w postępowaniu a próba obrony swojego stanowiska, została storpedowana przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Organ wyciągnął bowiem wyłącznie negatywne wnioski z pytań niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym oraz pozbawiając skarżącego zadawania pytań ww. osobom, 6) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony; 7) art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, okoliczności na które powoływali się podatnicy, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej, w tym przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień K. B. oraz J. W. składanych w charakterze oskarżonych, podczas gdy zgodnie z procedurą kamą oskarżony nie składa wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności prawnej za fałszywe zeznania i ma prawo składać wyjaśnienia nieprawdziwe oraz obciążać inne osoby celem umniejszenia własnej odpowiedzialności karnej oraz zaniechanie przesłuchania ww. osób w trybie odpowiedzialności za fałszywe zeznania, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych z [...] maja 2022 r. 8) art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego; 9) art. 233 § 1 o.p. w zw. art. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 i art. 20 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wadliwie określającej źródło przychodu uzyskanego z usług sprzedanych na rzecz D. jako przychodu nie wynikającego z działalności gospodarczej, a przychodu z innego źródła; 10) art. 193 § 1 i 4 o.p. – poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że strona przedstawiła niepodważalne dowody, że pozyskała od B. klientów, których nie posiadałaby bez współpracy z tym podmiotem. O ile celem działania B. mogło być dokonanie przestępstwa w postaci dokonywania inwestycji pozorowanych a następnie niewypłacenia inwestorom środków, to nie oznacza to według skarżącego, że wszystkie transakcje w tym schemacie miały taki charakter. W przekonaniu strony organ nie pochylił się nad tym, że strona pozyskała klientów a następnie przychód, których nie uzyskałaby bez współpracy z ww. podmiotem. Strona prowadziła biuro pośrednictwa kredytowego i nie miała żadnego związku z inwestycjami dokonywani przez ww. podmiot. W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sprawa dotyczy określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Przyczyną określenia go w innej wysokości niż zadeklarowana, było uznanie przez organ podatkowy za nierzetelne zapisów księgi podatkowej skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez B. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia organów dowodzące, że strona w rzeczywistości nie wykonała zakwestionowanej działalności we współpracy z ww. podmiotami. W analogicznym stanie faktycznym i prawnym w sprawie skarżącego orzekał już tut. Sąd w wyroku z 12 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 203/22. Sąd podtrzymuje zaprezentowaną na gruncie tamtej sprawy oceną i argumentacją w niej zaprezentowaną posłuży się w pewnym stopniu w sprawie niniejszej. 5. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia Sąd uważa to, jak kształtowała się współpraca skarżącego – W. z jego kontrahentami, a w szczególności w jaki sposób działały te podmioty i związane z nimi osoby. W tym kontekście istotne okazują się być m.in. ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. dot. śledztwa prowadzonego wobec J. W. Z powyższego wynika schemat działalności J. W., która po podjęciu współpracy z małżonką skarżącego, prowadzącą agencję kredytową, założyła na nazwisko swojego konkubenta firmę B. J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania kredytów na znaczne sumy, pomagając m.in. przy dopełnianiu formalności czy kontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, sama zaś wykorzystując pozyskane w ten sposób środki. Aby nadać im pozór legalności, wystawiała w ramach działalności założonej na konkubenta faktury z tytułu rzekomej prowizji i przekazywała gotówkę na ich opłacenie. K. B. nie nadzorował tej działalności, podpisywał jedynie faktury wystawiane przez konkubentkę, nie kontaktował się z osobami z faktur. W powyższym swój udział miała także G. W., która m.in. przekazywała nazwy pośredników i kwoty do wpisania na faktury czy przesyłała pieniądze na opłacenie faktur na konto firmowe K. B. Jeśli kredyt został przyznany i klient od niego nie odstąpił, otrzymywała z tego tytułu prowizję. Jednym z podmiotów, z którymi współpracowała B. był skarżący, zaś szczegóły regulowała umowa zawarta [...] maja 2015 r. Z postanowień umownych wynika m.in., że B. odpowiedzialna była za świadczenie usług marketingowych na rzecz W., głównie w formie jego polecenia. W przypadku skorzystania z klienta z produktu finansowego nabytego za pośrednictwem skarżącego, B. miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji (stawka zróżnicowana w zależności od rodzaju produktu). Z tego tytułu skarżący zaewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez swojego partnera na kwotę 43.000 zł. Jak słusznie zauważył organ, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy każe jednak przyjąć, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest więc za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2021 r., II FSK 1801/20 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ twierdząc, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, podkreślał, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022). Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku, że faktury wystawione przez firmę K. B. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Z zeznań skarżącego wynikało, że K. B. podsyłał mu klientów do obsługi, w związku z czym to on otrzymywał większą część prowizji. Dokumentacja sporządzana była przez B. na podstawie raportów z banków i instytucji finansowych przedstawianych przez stronę. Prowizja dla K. B. ustalana była przez skarżącego na podstawie umowy i ustnie indywidualnie, ok. 85-95% otrzymanej przez skarżącego prowizji z banków. Co jednak znamienne, skarżący nie przechowywał dokumentacji, na podstawie której zostały wystawione faktury przez K. B., w tym danych osobowych i kontaktowych klientów. Poza spornymi fakturami i dowodami przelewów bankowych, skarżący nie przedstawił zatem żadnych innych dowodów mogących potwierdzać kalkulację wysokości usług świadczonych przez firmę K. B., jak też zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez jego partnera. Prócz tego, że skarżący nie przedstawił, nie licząc faktur i przelewów bankowych, żadnych dokumentów pozwalających na wyliczenie kosztów uzyskania przychodów. czyli powiązania spornych wydatków z przychodami skarżącego, w kontekście tym niezmiernie istotne jest to, że kontrahent skarżącego w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie mógł też wykonywać spornych usług na rzecz strony skarżącej. Jak już zostało wyżej wskazane, B. została zawiązana z intencją współpracy z G. W., w celu uzyskiwania pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymywanych przez osoby trzecie. W tym schemacie firma skarżącego umożliwiała przepływ środków pieniężnych otrzymanych z tytułu prowizji przez inne podmioty, które rzeczywiście świadczyły usługi pośrednictwa finansowego. Z uwagi na powyższe, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 o.p. w zw. z 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżący zawyżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. i w deklaracji za ten okres koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K. B. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszeń prawa procesowego. Przypomnieć należy, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył sprawę prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 7. Sąd zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny, czemu dał wyraz w poprzedniej części uzasadnienia. Okoliczności przyjętych przez organ w żaden sposób nie podważają argumenty autora skargi, dotyczące w szczególności nierzetelności w prowadzonym postępowaniu dowodowym czy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. Strona skarżąca oczekuje ustalenia, czy wskazane przez nią osoby były w rzeczywistości klientami K. B. lub jego pełnomocnik – J. W., czy jednak trafiły do skarżącego przypadkowo (bez roli ww. osób). Celem potwierdzenia tych faktów strona wnosiła o przesłuchanie osób wskazanych w zestawieniach otrzymanych od D.1 oraz A. sp. z o.o. - instytucji bankowych z którymi współpracowała – celem zweryfikowania, od kogo ww. osoby uzyskały informacje o działalności strony, a przede wszystkim czy, od kogo w/w osoby dowiedziały się o biurze pośrednictwa kredytowego strony oraz o prowadzonej przez niego działalności pośrednictwa kredytowego. Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zarówno organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] marca 2022 r. jak i organ odwoławczy w postanowieniu z [...] października 2022 r. dokonały oceny zgłoszonych wniosków dowodowych. Uznały jednak, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Przyjęto bowiem, że stan faktyczny został ustalony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy obejmuje: 1) prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z 2 kwietnia 2021 r. sygn. akt II K 41/20, 2) zeznania skarżącego złożone do protokołu z dnia [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2021 r., [...] września 2021 r. 3) zeznania K. B. złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] maja 2019 r., 4) zeznania J. W. złożone do protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanej z [...] maja 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] lutego 2020 r., [...] maja 2020 r. Sąd uznaje stanowisko organu w powyższym zakresie za słuszne. Ustalenia w zakresie charakteru podjętej współpracy przez skarżącego z firmą K. B., opisany przez J. W. i K. B. schemat współpracy są zdecydowanie wystarczające dla oceny rzetelności podjętej współpracy i dokumentujących ją faktur. Ponadto, słusznie szczególną moc dowodową organ przyznaje treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z 2 kwietnia 2021 r. sygn. akt II K 41/20 w sprawie J. W. i K. B., Wynika z niej m.in. (pkt IV sentencji wyroku), że w/w wystawili jako podmiot B. faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazując na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając w tym okresie w ten sposób fakturę z dnia [...] maja 2017 r., na kwotę 43.000 zł, tytułem prowizja za sprzedaż wystawioną na rzecz W. Nie budzi wątpliwości Sądu zasadność stanowiska organu, że w przypadku wydania wyroku karnego skazującego, organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 p.p.s.a., wyrażający zasadę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie tylko jednak sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne. Wskazać też trzeba, że strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosła o włączenie do materiału dowodowego wszystkich zeznań osób pokrzywdzonych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S. (sprawa [...]), dotyczących skorzystania z usług pośrednictwa finansowego G. W. lub współpracujących z nią pośredników. Strona zwróciła się także o ewentualne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego na okoliczność korzystania z biura pośrednictwa strony oraz wskazania, czy biuro zostało im wskazane przez J. W. lub K. B. Ponadto zawnioskowała o zwrócenie się do brokerów i instytucji finansowych, od których otrzymywała prowizję, o przekazanie zestawień z wysokością prowizji, danymi z jakiej umowy one wynikały, danymi dotyczącymi osoby biorącej kredyt/ pożyczkę lub inny produkt finansowy, a następnie zestawienie tych danych z materiałami z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Postanowieniem z [...] marca 2022 r., nr [...] (k. 65 i nast. akt administracyjnych), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia tych wniosków dowodowych. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że organ uznał, iż stan faktyczny może zostać w sposób niewątpliwy ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, jakoby organ nie wykazał się dostateczną aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. Jest on obszerny, kompletny i spójny, a na jego podstawie można ustalić zaistniały stan faktyczny. W uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonych dowodów, toteż nie ma wątpliwości co do tego, że został on przeanalizowany. Nadal w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak też art. 123 o.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), sąd wskazuje, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażać swoje stanowisko w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Argumentacja pełnomocnika skarżącego, jakoby zeznania J. W. i K. B. złożone w charakterze oskarżonych, nie mogą być wiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a pośrednio – przyzwolenie na składanie zeznań nieprawdziwych, jest nieuzasadniona. Nawet jeśli by przyjąć, że ww. osoby mogłyby kłamać, to okoliczność ta nie jest tożsama z wykazaniem, że tak rzeczywiście postąpiły, zaś skarżący nie wyjaśnił, jaki interes miałyby one w składaniu nieprawdziwych zeznań, które jednocześnie obciążały ich samych. 8. Za bezzasadne tym samym należy uznać także zarzuty odnoszące się do nieuzasadnionego powoływania się w zaskarżonej decyzji na postępowania prokuratorskie, które powoływane przez organ stwarzają pozory istnienia nieprawidłowości, które są jednocześnie przesłanką prowadzenia takich postępowań (błędne koło pośrednie). Podnieść należy, że żadne istotne ustalenia faktyczne w zakresie oceny transakcji udokumentowanych fakturami, które zostały zakwestionowane, nie zostały oparte na argumencie, że toczy się postępowanie przygotowawcze lub inne o charakterze karnym. Informacja w tym zakresie pojawiała się jako dodatkowy, wspomagający argument organów, a podjęte w tym zakresie ustalenia stanowiły jedne z wielu ustaleń dokonanych na kanwie niniejszej sprawy. Niezależnie od powyższego należy, wbrew twierdzeniom skarżącego, podnieść, że okoliczność przedstawienia zarzutów ma istotne znaczenie i nie może być zignorowana, gdyż nie jest tak, że przedstawianie zarzutów karnych jest standardem postępowania wobec wszystkich i nie stwarza żadnych sugestii, co do prawidłowości zachowania sprawcy, nawet mimo oczywistych odrębności pomiędzy postępowaniami karnym (karnym skarbowym) i podatkowym. 9. Zarzut naruszenie art. 233 § 1 o.p. w zw. art. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 i art. 20 u.p.d.o.f. Sąd uznaje na gruncie tej sprawy za niezrozumiały. Z akt sprawy i z kontrolowanej decyzji nie wynika, aby organy określiły skarżącemu źródło przychodu uzyskanego z usług sprzedanych na rzecz D. 10. Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. 11. Z powyższych względów sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.