I SA/Gl 216/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 listopada 2022 r. nr 338000-COP2.4100.10.2021.APL UNP: 338000-22-290519 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego Katowicach z dnia 28 września 2021r. nr 338000-CKK2-5.4100.2.1.2021.44; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.358 (trzynaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2022r. nr 338000-COP2.4100.10.2021.APL UNP: 338000-22-290519 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 września 2021r. nr 338000-CKK2-5.4100.2.1.2021.44 określającą N Sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok wysokości 901 634,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 o.p. Stan sprawy. Postanowieniem Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12.02.2021 roku dokonano przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec N sp. z o.o. w K. w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. Przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu z dnia 28 września 2021r. wykazało że zadeklarowane przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8 za 2016 rok koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o łączą kwotę 1.337.279,96 zł, na którą składały się następujące pozycje: 1) wydatki poniesione na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1 s.c. w kwocie 66.000,00 zł, 2) odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego w kwocie 1.271.279,96 zł. Zdaniem organu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 związane jest z naruszeniem przez Spółkę przepisów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i wynika z bezpodstawnego zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę cywilną N1, za usługi wykonane przez członków zarządu N Sp. z o.o., którzy w ramach prowadzonej w formie powyższej spółki cywilnej działalności gospodarczej świadczyli usługi związane z "prowadzeniem działalności gospodarczej" na rzecz Spółki. Zdaniem organu, usługi świadczone przez członków zarządu Skarżącej na podstawie umowy zawartej z założoną przez nich spółką cywilną, były tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach funkcji członków zarządu Spółki, gdzie byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, bez określonego na piśmie zakresu obowiązków. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o naliczone odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego "N" w kwocie 1.271.279,96 zł, związane jest z przeprowadzeniem w latach 2014-2015 transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie własności przedmiotowego znaku ze Spółki N do spółki M S.K.A., a następnie do Spółki N2 Sp. z o.o., by ostatecznie poprzez połączenie z powyższymi spółkami zależnymi przedmiotowy znak towarowy ponownie stał się składnikiem majątkowym Skarżącej, od którego kontynuowano naliczanie amortyzacji. Organ stwierdził, że Spółki N2 Sp. z o.o. oraz M S.K.A. stwarzając pozory zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych oraz wniesienia wkładu pieniężnego, faktycznie dążyły do zawarcia umowy aportu. Stosując przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. organ pozbawił Skarżącą prawa do uznania za koszty podatkowe, części kosztów amortyzacji naliczonej od przedmiotowego znaku. Organ uznał, że Strona, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 10.000 zł, naliczone od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego "N" nabytego w formie wkładu niepieniężnego, jedynie od tej części jego wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego przyłączonej spółki N2 Sp. z o.o., tj. od kwoty 10.000 zł Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie. W odwołaniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu prezentowanym w decyzji i wniosła ojej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 193 § 1, § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS) poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2016 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne, 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016r. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N1 s.c. nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu powyższego przepisu, 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonywane dla Spółki przez N1 na podstawie umów o świadczenie usług były tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, 4. art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego "N" oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2 sp. z o.o. za czynności pozorne i w konsekwencji ustalenie skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, pomimo że w zebranym przez organ materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działały w zamiarze przeniesienia praw do znaku towarowego tytułem aportu, 5. art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2, nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, 6. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1457 ze zm., dalej: "KSH") w zw. z art. 255 § 1 i § 3 KSH w zw. z art. 158 § 1 KSH w zw. z art. 261 KSH poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo, że z treści uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu, 7. art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6941 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o KRS") w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N2 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N2 wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ treści ww. postanowienia i wpisu, 8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez rozstrzygnięcie przez organ niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego, w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych, oraz w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności prawne polegające na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego i wniesieniu wkładu pieniężnego do N2 miały charakter pozorny, zaś rzekomo dokonaną czynnością pomiędzy M i N2 było wniesienie do N2 wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, 9. art. 14k § 1 i § 3 i 14m § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, na zasadach na jakich powyższy znak amortyzowała N2, 10. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez organ powyższych przepisów w niniejszej sprawie tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do znaku towarowego w sytuacji, gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do znaku towarowego stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów Spółki. Wszystkie powyższe naruszenia, zdaniem pełnomocnika Skarżącej prowadzą ponadto do rażącego naruszenia przez organ: — art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż przy tej liczbie i charakterze naruszeń przepisów w sposób oczywisty nie można uznać, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, — art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób całkowicie niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie tego postępowania według z góry założonego celu fiskalnego prowadzącego do określenia przez organ zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2016 r. w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości pomimo całkowitego braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2022r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 września 2021r. W decyzji podkreślono, iż w roku 2016r. Skarżąca dokonywała zakupu usług niematerialnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z dnia 15.12.2003r. zmienionej aneksem w dniu 01.10.2014r., z podmiotem N1 s.c. Przedmiotem umowy było odpłatne świadczenie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w szczególności: udzielanie bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, bieżących konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym, analiza poprawności budżetowania oraz oceny ich realizacji, analiza wyników monitoringu finansowego, windykacji wierzytelności i oceny wiarygodności kontrahentów, udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, wdrażania i koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności firmy na rynku, doradztwo w zakresie promocji i reklamy, pomocy we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych, pośrednictwo w interesach,- udzielanie porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej, analiza metod pracy, analizy zasad funkcjonowania konkurencji, monitorowanie rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych. Ustalono, że N1 s.c. była reprezentowana przez cztery osoby: K. D., Z. K., J. K., M. K., które są równocześnie członkami zarządu oraz pracownikami N Sp. z o.o. Spółka cywilna nie zatrudniała innych pracowników. Usługi na rzecz N Sp. z o.o. świadczyli bezpośrednio wspólnicy spółki cywilnej - osoby fizyczne. Jak ustalono, członkowie zarządu Skarżącej wykonują swoje zadania w oparciu o Kodeks spółek handlowych i zatrudnieni są w Spółce na podstawie umów o pracę: - K. D. - Prezes Zarządu - jako Dyrektor Generalny, - Z. K. - Wice Prezes Zarządu- jako Dyrektor Departamentu [...], - M K. - Wice Prezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu 1, - J. K.-Wice Prezes Zarządu-jako Dyrektor Zakładu 2. Ustalono ponadto, że w ramach obowiązków wynikających z umów o pracę w/w osoby wykonują czynności zarządzania, administrowania, czynności operacyjne i reprezentują spółkę na zewnątrz głównie w zakresie zakładów spółki, których są dyrektorami. Wyjaśniła także, że N1 s.c. świadczyła usługi głównie w zakresie konsultacji, analiz i porad na "średnim poziomie". Czynności wykonywane są w ramach umów cywilnoprawnych przez K. D., Z. K., J. K, M. K.. i nie pokrywają się z obowiązkami wykonywanymi w ramach umów o pracę i KSH oraz zgodnie z wyjaśnieniami nie odbywają się w tym samym czasie. Członkowie zarządu N Sp. z o.o. nie posiadali zakresów czynności (wykonywanych zarówno na podstawie powołania jak i na podstawie umowy o pracę) sporządzonych na piśmie, o czym w trakcie przesłuchań informował K. D., prezes Zarządu N Sp. z o.o. oraz inni członkowie Zarządu składający wyjaśnienia. W toku kontroli celno-skarbowej przedłożono dokumenty potwierdzające wykonanie usług prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Protokołów z wykonania czynności za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku. Zakres usług wynikających z realizacji umowy w poszczególnych miesiącach, ustalony na podstawie protokołów, został szczegółowo przedstawiony na stronach 6-8 decyzji z dnia 28.09.2021r. Były to m.in. takie czynności jak: bieżące konsultacje dotyczące zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, analiza wyników audytu Systemu Zarządzania Jakością zgodnie z normą ISO 9001, współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2016 r. W decyzji podano, iż w kontraktach z N1 s.c. zawarto m.in. usługi w zakresie bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw Spółki, szkolenia kadry kierowniczej z zakresu stosowania inżynierii finansowej w prowadzeniu spraw spółki, analizy wyników ankiet kontrahentów przeprowadzonych zgodnie z procedurą ISO, współudział w przygotowaniu materiałów do banków, innych instytucji finansowych celem wznowienia lub uruchomienia nowych kredytów lub innych instrumentów finansowych, analizy umów bankowych w zakresie warunków finansowych, analizy wyników według poszczególnych zakładów. Ze strony N sp. z o.o. nie wskazano pracowników szczególnie zobowiązanych do odbioru usług. Wobec powyższego, zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podniósł, że aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty usług prowadzenia działalności gospodarczej (usług doradczych) świadczonych przez spółkę cywilną, której wspólnikami są członkowie zarządu tej Spółki, czynności wykonywane w ramach świadczenia tych usług w żaden sposób nie mogą pokrywać się z ich obowiązkami jako członków zarządu i pracowników tej Spółki. Organ podkreślił, iż członkowie zarządu Skarżącej nie posiadali zakresów czynności (wykonywanych zarówno na podstawie powołania jak i na podstawie umowy o pracę) na piśmie, o czym w trakcie przesłuchań informował pan K. D., prezes Zarządu N Sp. z o.o. oraz inni członkowie Zarządu składający wyjaśnienia. Kolejną okolicznością warunkującą zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych jest, według organu, wykazanie, że czynności wykonywane w ramach umowy oraz na podstawie uchwały nie pokrywały się ze sobą nie tylko merytorycznie . W skład usług doradczych nie mogą wchodzić jakiekolwiek czynności zarządzania spółką lub czynności o podobnym charakterze, świadczone na jej rzecz i w jej interesie. Również ten warunek nie został spełniony przez Spółkę. Jak zaznaczono w decyzji, obowiązki członka zarządu wynikają generalnie z treści samej ustawy jaką jest Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl art. 204 § 1 KSH, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 3 powyższej ustawy, każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Stosownie natomiast art. 210 § 1 KSH, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Organ zauważył, iż faktury były wystawione przez N1 na rzecz Skarżącej tytułem usług prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tytułem usług doradczych. Na dowód wykonanych czynności Strona w ramach przeprowadzonego postępowania przedłożyła miesięczne protokoły z wykonania czynności. Jak ustalono, do czynności wymienionych w protokołach przedłożonych w ramach prowadzonego postępowania należało m.in.: - bieżące konsultacje dotyczące zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, w tym związane z zakończeniem roku obrotowego, - stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami; ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, - analiza wyników audytu Systemu Zarządzania Jakością zgodnie z normą ISO 9001, - analiza wyników ankiet kontrahentów przeprowadzona zgodnie z procedurą ISO, - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 2015 r., - współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2016 r., - współudział w przygotowaniu materiałów do banków, - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 1 kwartał 2016r., - analiza kontrahentów w układzie wystawionych i otrzymanych faktur za 2015 r. jako obraz ilości operacji gospodarczych w roku, konsultacje dotyczące współpracy z bankami, - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 2 kwartał 2016 r., - analiza wyników spółki N według zakładów po pierwszym półroczu 2016 r., - analiza obiektów monitoringu pożarowego w zakresie ilości, wartości umów oraz rodzaju kontrahentów, - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 3 kwartał 2016 r., Zdaniem organu wymienione w protokołach czynności wykonane przez członków zarządu Skarżącej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki i dotyczą czynności zwykłego zarządu, którego wykonanie jest niezbędne do normalnego, niezakłóconego funkcjonowania spółki. Zgodnie z powołanymi przepisami KSH każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki w ramach zwykłych czynności spółki. Zatem wymienione usługi, które wprost wynikają z protokołów wykonania czynności przez członków zarządu Skarżącej w ramach spółki cywilnej, nie odbiegają od czynności, które są niezbędne do niezakłóconego funkcjonowania spółki i winny być realizowane w ramach sprawowanej funkcji członka zarządu. Organ stanął na stanowisku, iż przedmiotem analizowanej umowy były usługi zarządzania działalnością Skarżącej, zmierzające do zrealizowania przez nią zamierzonych celów gospodarczych oraz reprezentowania jej na zewnątrz. W konsekwencji organ przyjął, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1 s.c. w kwocie 66.000,00 zł. W zakresie przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw do znaku towarowego "N" w wysokości: 1 271 279,96 zł, to organ wskazał na sekwencję zdarzeń i operacji gospodarczych mających za przedmiot znak towarowy "N". Stwierdzono, że Skarżąca przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw przeniosła własność powyższego znaku towarowego na rzecz spółek zależnych, a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi przejęła przedmiotowy znak towarowy, uwzględniła w swoim rozliczeniu podatkowym amortyzację naliczoną do momentu połączenia przez Spółkę N2 Sp. z o. o. , a następnie kontynuowała jego amortyzację. W pierwszej kolejności Skarżąca dokonała wyceny znaku towarowego "N", który jako wytworzony we własnym zakresie nie podlegał amortyzacji i nie był wykazywany w księgach rachunkowych Spółki. Przedstawiła raport z wyceny wartości rynkowej przedmiotowego znaku towarowego sporządzony na 04.07.2013 r., w którym został on wyceniony na 12.800.000,00 zł. Następnie w dniu 21.01.2014 roku na podstawie aktu notarialnego rep. "A" nr [...], N Sp. z o.o. wniosła wkład niepieniężny w postaci przedmiotowego znaku towarowego "N" o wartości rynkowej równej 12.800.000,00 zł netto, do M Spółka Komandytowa - Akcyjna. Jak zaznaczono, M S.K.A. zawiązana została w dniu 9 września 2013 r., a jej założycielami byli B. C. jako komplementariusz oraz N Sp. z o. o. jako akcjonariusz. Na okoliczność przeniesienia prawa do znaku towarowego 21 stycznia 2014 r. pomiędzy Skarżącą a M Spółka Komandytowo-Akcyjna zawarta została "Umowa przeniesienia własności znaku towarowego". Wniesienie aportu potwierdzono fakturą VAT nr [...] z 21 stycznia 2014 r., wystawioną przez N Sp. z o. o. na rzecz M S.K.A.; faktura opiewała na kwotę 12.800.000,00 zł netto oraz podatek VAT- 2.944.000,00 zł. N Sp. z o.o. W zamian za wniesiony wkład Skarżąca objęła nowo wyemitowane 50.000 akcji przez M S.K.A. o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Nadwyżka wartości rynkowej znaku nad wartość nominalną wydanych akcji została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio). Natomiast kwota równa wartości podatku VAT należnego z tytułu aportu znaku towarowego została zwrócona przez M S.K.A. wnoszącemu aport przelewem pieniężnym w dniu 11 kwietnia 2014 r. W następnej kolejności w dniu 22.01.2014 roku M S.K.A. zawarła z N2 Sp. z o. o. umowę sprzedaży znaku towarowego, której przedmiotem był znak towarowy "N". Strony ustaliły cenę sprzedaży w wysokości netto 12.812.800,00 zł, z terminem płatności do dnia 21.03.2014 r. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr 1/2014 z dnia 22.01.2014 roku wystawioną na rzecz Skarżącej na kwotę netto 12.812.000,00 zł, podatek VAT - 2.946.944,00 zł, kwotę brutto 15.759.744,00 zł. Począwszy od dnia 23.01.2014 roku N2 Sp. z o.o. świadczyła na rzecz N Sp. z o.o. usługi licencyjne przedmiotowego znaku towarowego. Spółka N2 sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym zawartym 09.09.2013 r., a wszystkie udziały (100 szt.) o łącznej wartości 5.000 zł zostały objęte przez N Sp. z o.o. W dniu 25.02.2014 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N2 Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie 2.000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej równej 50,00 zł (rep. "A" nr 1377/2014). Objęcie nowoutworzonych udziałów zaoferowano firmie M S.K.A. w zamian za wkład pieniężny o wartości 12.812.800,00 zł. Trzy dni później, czyli 28.02.2014 roku została zawarta umowa kompensaty pomiędzy N2 Sp. z o.o., a M S.K.A., w wyniku której skompensowane zostały wzajemne zobowiązania obu Spółek, wynikające z realizacji postanowień: umowy sprzedaży znaku towarowego z dnia 22 stycznia 2014 r. (wartość netto: 12 812 800,00 zł) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N2 Sp. z o. o. z dnia 25 lutego 2014r. (wkład pieniężny o wartości 12 812 800,00 zł). Pozostała cześć zobowiązania odpowiadająca kwocie podatku VAT w wysokości 2.946.944,00 zł została uregulowana pieniężnie przez N2 Sp. z o.o. na rachunek bankowy M S.K.A., dzień po otrzymaniu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT za styczeń 2014 roku wygenerowanej rozliczeniem faktury VAT otrzymanej od M S.K.A. za nabyty znak towarowy. Następnie w dniu 31.07.2015r. zarządy Spółek N Sp. z o.o., M S.K.A (Sp. z o. o.) i N2 Sp. z o. o. sporządziły plan połączenia, który 21.08.2015r. został przedłożony do Sądu Rejonowego [...] w K.. Zgodnie z planem połączenia miało ono nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych (M Sp. z o. o. i N2 Sp. z o. o.) na Spółkę przejmującą (N Sp. z o.o.) bez równoczesnego podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz bez zmiany umowy spółki przejmującej. W dniu 29.09.2015 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie połączenia Spółki N Sp. z o.o. z M Sp. z o. o. i N2 Sp. z o. o., a stosownego wpisu do KRS dokonano pod datą 27.10.2015 roku. Spółki przejmowane zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców odpowiednio w dniach 14.12.2015r. oraz 10.12.2015r. W zakresie sytuacji finansowej podmiotów oraz celów przeprowadzonej restrukturyzacji majątkowej, stwierdzono m.in. że : a) z ewidencji księgowej M S.K.A. wynika, że spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, ani wyposażenia. Jedynym przychodem spółki komandytowe - akcyjnej był przychód ze zbycia znaku towarowego "N". Na dzień 25.02.2014 roku M S. K. A. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N2 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł, b) z rachunku zysków i strat N2 Sp. z o.o. za okres od 01.01.2014 roku do 31.12.2014 roku wynika, że spółka ta osiągnęła przychody w wysokości 1.354.817,69 zł i poniosła koszty działalności operacyjnej w łącznej wysokości 596.691,18 zł, z czego amortyzacja stanowiła 587.253,37 zł, zużycie materiałów i energii stanowiło 40,61 zł, usługi obce stanowiły 6.401,20 zł oraz podatki i opłaty wynosiły 2.996,00 zł. N2 Sp. z o. o. osiągnęła przychody z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego zawartej z N Sp. z o.o. (1.340.223,85 zł) oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym N Sp. z o.o. (9.438,35 zł), c) Prezes zarządu N Sp. z o.o. K. D. zeznał, że działalność N2 polegała na tym, że była właścicielem znaku towarowego i jej przychody pochodziły ze sprzedaży licencji z prawa do znaku towarowego, nie zajmowała się niczym innym, d) analiza wyciągów bankowych z rachunków prowadzonych przez S w K. dla N2 Sp. z o.o. oraz M S.K.A. świadczy o braku możliwości dysponowania kwotami pozwalającymi na dokonanie zapłaty za wzajemne zobowiązania, e) z zeznań Prezesa zarządu N Sp. z o.o. pana K. D. wynika, że celem transakcji przeniesienia wartości znaku towarowego oraz powołania spółek M Spółka Komandytowo-Akcyjna oraz N2 Sp. z o.o. było pozyskanie kapitału na rozwój i działalność leasingową. Jednym ze sposobów było wejście na giełdę, lecz proces ten wymagał poprawy prezentacji aktywów firmy. Wykazanie właściwej wartości aktywów wiązało się między innymi z wyceną znaku towarowego firmy N. Jednym z kolejnych etapów restrukturyzacji była emisja obligacji, dla której wartość aktywów była bardzo istotna. Wartość aktywów istotna była również dla oceny zdolności kredytowej dla banków. N Sp. z o.o. nie posiada dokumentów związanych z planem restrukturyzacji. Restrukturyzacja odbywała się w formie dyskusji, konsultacji, f) istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy N Sp. z o. o. i M S.K.A. oraz N2 Sp. z o.o., umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych, a organizacja spraw finansowo - księgowych (np. wspólne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki dominującej oraz obu spółek zależnych) wskazuje, że Strona znała sytuację finansową obu spółek zależnych i ich faktyczne możliwości przeprowadzenia deklarowanych transakcji. Organ podzielił przyjętą w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zasadę, że organ podatkowy stosownie do postanowień art. 199a § 1 i § 2 o.p., nie może się ograniczać jedynie do zbadania tekstu umowy, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Odnosząc powyższe do rzekomej czynności sprzedaży znaków towarowych na rzecz N2 Sp. z o.o. przez M S.K.A. organ zauważył, iż strony tej czynności nie dążyły do spełnienia nieodłącznego elementu umowy sprzedaży, jakim jest otrzymanie przez M S.K.A. korzyści majątkowej innej niż udziały w N2 Sp. z o.o. W zamiarze stron M S.K.A. miała pozyskać udziały w N2 Sp. z o.o. w zamian za posiadany znak towarowy. Zamiar ten nie był ujawniony osobom trzecim (organom podatkowym) w celu wywołania przeświadczenia, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Według organu zamiarem podmiotów biorących udział w opisanych transakcjach było przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego "N" do N2 Sp. z o.o. Nie mniej znając sytuację finansową N2 Sp. z o.o. na dzień zawarcia umowy sprzedaży znaku towarowego (22.01.2014 roku) brak było jakichkolwiek podstaw aby zakładać, że spółka ta była w stanie dokonać zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy ceny w wysokości 12.812.800,00 zł w terminie do 21.03.2014 roku. Ustalono, że N2 Sp. z o.o., która została zawiązana 09.09.2013 roku, na dzień zawarcia umowy kupna znaku towarowego "N" (22.01.2014 roku) nie posiadała, ani w kasie, ani na rachunku bankowym środków pozwalających na zapłacenie ceny netto i podatku VAT. Jak podkreślił organ, brak takiej możliwości potwierdzają również zeznania Prezesa Zarządu K. D., który stwierdził, że w ramach swojej działalności N2 pozy uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży licencji z prawa do znaku towarowego, nie zajmowała się niczym innym. Według organu nabywając znak towarowy od M, N2 sp. z o.o. nie mogła liczyć na zrealizowanie transakcji handlowych, które będą stanowiło źródło środków pieniężnych pozwalających na spłatę zobowiązania w uzgodnionym terminie. Dokonując operacji podwyższenia kapitału zakładowego i oferując kupno udziałów M w istocie miała na względzie wyłącznie wygenerowanie wierzytelności, umożliwiając w ten sposób wzajemną kompensatę należności i zobowiązań. Taka transakcja podobnie jak transakcja ją poprzedzająca miała charakter sztuczny. Świadczy o tym również okoliczność, że M S.K.A. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N2 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł. W przekonaniu organu pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaku towarowego "N" przez M S.K.A. na rzecz N2 Sp. z o.o. i czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez M S.K.A. do N2 Sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez M S.K.A. do N2 Sp. z o.o. Z czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego "N" do spółki N2 Sp. z o.o. organ wywiódł następcze skutki prawne. Jak zaznaczono N Sp. z o.o. w wyniku przejęcia N2 Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N2 Sp. z o.o. i jako jej następca prawny nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego "N", naliczonych od tej części jego wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N2 Sp. z o.o. W rezultacie przyjęto, iż Spółka była uprawniona do przyjęcia jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części wartości otrzymanego aportem znaku towarowego, którą odniesiono na kapitał zakładowy N2 Sp. z o.o. (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) tj. 10.000,00 zł rocznie, wg wyliczenia: a) miesięczna wysokość odpisów amortyzacyjnych: (100 000 zł X stawka 10%) / 12 miesięcy = 833,33 zł b) koszty amortyzacji: 10 000,00 zł (I - XI : 11 X 833,33 zł = 9 166,63 zł + XII: 833,37 zł). W ocenie organu przebieg czynności podejmowanych przez spółkę dominującą (N Sp. z o.o.) i spółki zależne (M S.K.A. i N2 Sp. z o.o.), w tym wymienionych wyżej czynności pozornych nadzorowała K Sp. k. Spółki M S.K.A. i N2 Sp. z o.o. dokonały przedmiotowych czynności pozornych w celu ukrycia faktycznej czynności, jaką było wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znaku towarowego. Zdaniem organu N2 Sp. z o.o. oraz M S.K.A. (Sp. z o.o.) stwarzając pozory zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych oraz wniesienia wkładu pieniężnego, faktycznie dążył do zawarcia innej umowy, co skutkowało określonymi konsekwencjami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zarówno dla N2 Sp. z o.o., jak i następcy prawnego – N Sp. z o.o. Zaznaczono, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy, stosownie do treści art. 199a § 1 o.p., ma nie tylko prawo ale i obowiązek ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli w wyniku powyższego organ ustali, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to stosownie do art. 199a § 2 o.p., wywodzi skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. O pozorności czynności prawnej można mówić, według organu o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Ich spełnienie w ustalonym stanie faktycznym w ocenie organu nie budzi wątpliwości, a wskazują na to następujące okoliczności: 1) M Sp. z o.o. (S.K.A.) nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N2 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł, 2) na dzień 25.02.2014 roku M S.K.A. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N2 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł., 3) N2 Sp. z o.o. zawierając w dniu 22.01.2014 roku umowę kupna - sprzedaży znaku towarowego "N" nie posiadała wystarczających środków do zapłaty ceny wskazanej w umowie, 4) istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Stroną i M Sp. z o.o. oraz N2 Sp. z o.o. , umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych, 5) organizacja spraw finansowo-księgowych (np. wspólne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki dominującej oraz obu spółek zależnych) wskazuje, że Strona znała sytuację finansową obu spółek zależnych i ich faktyczne możliwości przeprowadzenia deklarowanych transakcji, 6) przeprowadzenie kolejnych transakcji w bardzo krótkich odstępach czasu (21, 22 styczeń 2014r., 25 i 28 luty 2014r.). W konsekwencji na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że N2 Sp. z o.o. stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego "N" nabytego w formie wkładu niepieniężnego, naliczone jedynie od tej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N2 Sp. z o.o. Natomiast N Sp. z o.o. w wyniku przejęcia N2 Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N2 Sp. z o.o. Zatem N Sp. z o.o. jako następca prawny N2 Sp. z o.o., nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego "N", naliczonych od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N2 Sp. z o.o. Na powyższą decyzję organu Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Skarżąca powielając w większości zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 26 października 2021r. zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N1 s.c. rzekomo nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, 2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że usługi wykonywane dla Spółki przez N1 na podstawie umowy o świadczenie usług rzekomo były tożsame (pokrywały się) z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami, oraz ze stanem rzeczywistym niniejszej sprawy, 3) art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez: a) całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego "N" oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2 sp. z o.o. za czynności pozorne i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, pomimo że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działały w zamiarze przeniesienia praw do znaku towarowego tytułem aportu, b) rażąco błędną wykładnię art. 199a § 2 o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana, 4) art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez: a) dokonanie przez organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2, nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, b) rażąco błędną wykładnię art. 199a § 1 o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie powyższej normy, co spowodowało błędne przyjęcie, że powyższy przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana, 5) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 KSH poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo że z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu, 6) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne pominięcie istniejącej w okresie, w którym miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy (tj. w 2014 r.), jak również w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2016 r.) i w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (tj. w 2015 r.) utrwalonej praktyki interpretacyjnej (jednolitej linii interpretacyjnej) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, co spowodowało rażące naruszenie przez organ zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 7) art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6941 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a) ustawy o KRS w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N2 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N2 wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ treści powyższego postanowienia i wpisu, 8) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie przez organ niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności prawne polegające na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego i wniesieniu wkładu pieniężnego do N2 miały charakter pozorny, zaś rzekomo dokonaną czynnością pomiędzy M S.K.A. i N2 było wniesienie do N2 wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, 9) art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, na zasadach na jakich ww. znak amortyzowała N2, 10) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika ww. przepisów, tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do znaku towarowego, w sytuacji gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do znaku towarowego stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów Spółki, 11) art. 193 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez Naczelnika, że księgi podatkowe Spółki za 2016 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także poprzez rażąco naruszające ww. przepisy nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne, 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez brak dokonania należytej (prawidłowej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz brak uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ: a) w ogóle nie rozpoznał większości zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zaś do pozostałej części zarzutów odniósł się jedynie ogólnikowo i w ogóle nie odniósł się do przeważającej większości argumentów przedstawionych przez Skarżącą w treści powyższego odwołania, b) powielił bezrefleksyjnie stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w treści decyzji organu I instancji, c) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ I instancji. d) zawarł w treści decyzji szereg niespójnych i wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji a także o umorzenie postępowania podatkowego sprawie. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga okazałą się zasadna choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie. Zagadnieniem do rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie pozostaje prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1 s.c. oraz wydatków na odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego podnieść należy, iż w myśl art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 o.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Podkreślić należy, iż w badanym przez okresie, w którym nastąpiły zakwestionowane przez organ czynności prawne, czyli w 2014 roku nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122 poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 o.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. o.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2014 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 199a o.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się, że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 11, Wolters Kluwer, Warszawa 2019 r., 1163). Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18). W piśmiennictwie wskazuje się, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a o.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a o.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz, H. Dzwonkowski (red.), wyd. 8, C.H. Beck, Warszawa 2019 r., s. 750 - 751). Podkreślić ponownie należy, iż sporna czynność prawna w postaci umowy sprzedaży znaku towarowego przez M S.K.A. na rzecz N2 Sp. z o.o. oraz czynność prawna wniesienia wkładu pieniężnego przez M S.K.A. do N2 Sp. z o.o., miały miejsce w 2014 roku i w tym roku mogły one spowodować powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż w świetle art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 o.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 o.p., powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018r., sygn. I SA/Wr 144/18). W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 o.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (zob.: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1832/15). W realiach rozpoznanej sprawy organ zarzucił pozorność czynności prawnych sprzedaży znaku towarowego oraz wniesienia wkładu pieniężnego, które to czynności dokonane zostały pomiędzy podmiotami innymi niż Skarżąca. Przy czym organ nie zakwestionował czynności połączenia Skarżącej z N2 Sp. z o.o. oraz z M S.K.A. (Sp. z o.o.), które to połączenie odbyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W opisanych okolicznościach, organ w sposób niezgodny z treścią art. 199a § 2 o.p. rozszerzył skutki domniemanej pozorności na Skarżącą, która nie była stroną zakwestionowanych przez organ obu czynności prawnych w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował jednocześnie czynności wspomnianego połączenia spółek. W tym miejscu ponownie zauważyć należy, iż w 2014 roku nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 o.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a o.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I- Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych. Tym samym art. 199a § 2 o.p. nie może być zastosowany także w przypadku, gdy podatnik realizuje czynność wyłącznie w celu fiskalnym, w sytuacji kiedy transakcja była zaplanowana, a strony nie miały zamiaru zawarcia innej czynności prawnej. Art. 199a § 2 o.p. odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji : pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 o.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 o.p. nie ma zastosowania. Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Organ wywodzi pozorność umowy sprzedaży znaku towarowego oraz czynności prawnej w postacie wniesienia wkładu pieniężnego z okoliczności, iż M Sp. z o.o. (S.K.A.) nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N2 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł. Ponadto organ wskazał, iż na dzień 25.02.2014 roku M S. K. A. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N2 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż N2 Sp. z o.o. zawierając w dniu 22.01.2014 roku umowę kupna - sprzedaży znaku towarowego "N" nie posiadała wystarczających środków do zapłaty ceny wskazanej w umowie, W decyzji wskazano, iż istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Skarżącą i M Sp. z o.o. oraz N2 Sp. z o.o. , umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych. Organ zaznaczył również, że organizacja spraw finansowo-księgowych (np. wspólne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki dominującej oraz obu spółek zależnych) wskazuje, że Skarżąca znała sytuację finansową obu spółek zależnych i ich faktyczne możliwości przeprowadzenia deklarowanych transakcji, a przeprowadzenie kolejnych transakcji w bardzo krótkich odstępach czasu (21, 22 styczeń 2014r., 25 i 28 luty 2014r.). Sąd stwierdza, iż powyższe okoliczności mogą wskazywać, iż obie zakwestionowane przez organ czynności (sprzedaż znaku towarowego oraz wniesienia wkładu pieniężnego) mogły mieć charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, jednakże tego rodzaju przesłanki nie potwierdzają pozorności spornych czynności i nie uzasadniają wywodzenia na podstawie art. 199a § 2 o.p. skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby przy wniesieniu wkładu niepieniężnego przez M S.K.A. do N2 Sp. z o.o (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/15, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK1274/20). Taki skutek wynika z art.119a § 2 o.p., jednakże przepis ten nie obowiązywał w dacie zakwestionowanych przez organ czynności prawnych. Ponadto nie sposób na gruncie art. 199a o.p. wywodzić skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego dla podmiotu nie biorącego udziału w zakwestionowanych transakcjach, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował czynności połączenia Skarżącej z N2 Sp. z o.o. oraz z M S.K.A. (Sp. z o.o.). Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 o.p. do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSK 3/03, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18). Z tego też powodu nie było podstaw do zakwestionowania Skarżącej dokonanych odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego w kwocie 1.271.279,96 zł. Co istotne, art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją, nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. Ustalony w sposób błędny stan faktyczny dał organowi podstawę do przyjęcia, że w istocie między M S.K.A. a N2 Sp. z o.o. doszło do czynności prawnej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (czynności ukrytej), a w konsekwencji umożliwiło to organowi zastosowanie art. 199a § 2 o.p. Według składu orzekającego na gruncie art. 199a § 2 o.p. nie sposób objąć pozornością skutku, który miałby nastąpić wobec Skarżącej, w stosunku do której nie zakwestionowanego połączenia spółek dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W powyższym zakresie organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, przy czym ów stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji, przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (zob.: wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organ w zakresie wydatków poniesionych na odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego, dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., gdyż organ w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny. Konsekwencją powyższego było – również nieprawidłowe – zastosowanie art. 199a § 2 o.p., a w efekcie określenie Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o normy prawa materialnego wynikające z u.p.d.o.p. ( art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust.6 i art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.). Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę sądu co do błędnego przyjęcia stanu faktycznego oraz ocenę prawną co do wykładni i podstaw zastosowania w sprawie art. 199a § 2 o.p. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1 s.c. Należy podkreślić, iż członkowie zarządu Skarżącej nie posiadali zakresów czynności (wykonywanych zarówno na podstawie powołania jak i na podstawie umowy o pracę) na piśmie, o czym w trakcie przesłuchań informował K. D., prezes zarządu N Sp. z o.o. oraz inni członkowie zarządu składający wyjaśnienia. Ustalono, że członkowie zarządu Skarżącej wykonywali swoje zadania w oparciu o KSH oraz równocześnie byli zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę: - K. D. - Prezes Zarządu - jako Dyrektor Generalny, - Z. K. - Wice Prezes Zarządu- jako Dyrektor [...], - M K. - Wice Prezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu 1, - J. K. - Wice Prezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu 2. Podkreślić należy, iż w ramach obowiązków i wynagrodzeń wynikających z zawartych umów o pracę powyższe osoby wykonywały czynności w zakresie zarządzania i administrowania oraz czynności operacyjne i reprezentacji spółki na zewnątrz, głównie w zakresie zakładów spółki, którymi kierowali. Jak ustalono na podstawie zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków oraz Strony ustalono w szczególności, że Z. K. była odpowiedzialna za całokształt prac związanych z pracami leasingowymi; pozyskiwaniem klientów, podpisywaniem umów, szkodowością umów oraz innymi zadaniami związanymi z prowadzeniem działu leasingowego (nadzór nad logistyką, działaniami windykacyjnymi innymi. Do zadań K. D. należała m.in. koordynacja poszczególnych jednostek N, polityka kadrowa, polityka inwestycyjna, nadzór nad kosztami oraz wszystko to, co jest związane z KSH. Jak ustalono, M K. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu ds. systemów zabezpieczeń, a p. J. K. był wiceprezesem Zarządu ds. obrotu samochodami ([...], [...], [...]). W konsekwencji, jak zasadnie przyjęły organy, faktury VAT pochodzące od N1 s.c. na rzecz N Sp. z o.o. w istocie wystawione zostały tytułem świadczenia usług prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tytułem usług doradczych. Jak prawidłowo przyjęto, udokumentowane zostało to treścią miesięcznych protokołów z wykonania czynności przez N1 s.c., świadczą o tym poniższe czynności: 1) stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami; ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, 2) współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2016 r. 3) współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 1 kwartał 2016r., 4) analiza wyników spółki N według zakładów po pierwszym półroczu 2015r., 5) współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia kredytów. Jak zasadnie uznał organ, przedłożone protokoły wymieniały czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czyli czynności związane z obowiązkami wykonywanymi przez członków zarządu w celu normalnego, niezakłóconego funkcjonowania Spółki. W konsekwencji na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków na rzecz N1 z tytułu zakupu usług, nie miały one na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty poniesione przez Spółkę obejmujące koszty usług prowadzenia działalności gospodarczej oraz usług doradztwa podatkowego nie stanowiły kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 63 u.p.d.o.p. W wyniku powyższego zasadnie nie uznano za dowód zapisów z ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2016 roku. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 13.358 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy (2541 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10800 zł na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).