I SA/Lu 223/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi J. spółki komandytowej w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1178.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. spółki komandytowej w L. 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko J. wa, dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Wniosek spółki, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 21 grudnia 2021 r. dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jako płatnika komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet przyszłego zysku. We wniosku tym spółka podała, że jako spółka komandytową podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Komandytariuszem spółki będącej wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komplementariuszami są osoby fizyczne. Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%, a podatek dochodowy rozliczany jest przez nią według zasad określonych w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który zaliczka jest wpłacana (zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego). Dalej wnioskodawca podał, że umowa spółki przewiduje prawo wspólników do udziału w zysku po zakończeniu jej roku obrotowego, którym jest rok kalendarzowy. Umowa spółki przewiduje również możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego w trakcie jego trwania. Zaliczki wypłacane będą z bieżących środków obrotowych, w proporcjach wynikających z udziału komplementariuszy w zyskach spółki. W związku z powyższym spółka pytała, czy: 1. Czy od zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego spółki wypłacanych komplementariuszom spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w momencie ich wypłaty przez spółkę? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka sformułowała pytanie, czy pobierany przez nią zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat na rzecz komplementariuszy, o którym mowa w pytaniu nr 1, powinien być pomniejszany w trakcie roku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez spółkę? Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że nie będzie zobowiązany w trakcie roku pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego wypłacanych komplementariuszom. Uzasadniając swoje stanowisko spółka odwołała się do treści art. 5a pkt 28 lit. c), art. 24 ust 5 oraz art. 30a ust 1 pkt 4, ust. 6 i ust. 6a u.p.d.o.f., Następnie wskazał on na obowiązek pobierania przez płatnika zaliczek zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4e u.p.d.o.f zaznaczając, że spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik do poboru wspomnianego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że zryczałtowany podatek w przypadku wypłat na rzecz komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej płatnik pomniejsza o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Spółka zamierza dokonywać na rzecz komplementariuszy wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego. Co do zasady, zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f momentem uzyskania przez komplementariuszy przychodu będzie każdorazowo moment faktycznej wypłaty zaliczki na poczet zysku, i tym samym w momencie faktycznej wypłaty po stronie komplementariusza powstawać będzie obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej) i wywodził, że jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Spółka dalej wywodziła, że w celu obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez nią jako płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości należnego podatku od spółki, gdyż zryczałtowany podatek wypłacany komplementariuszom pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Obowiązek podatkowy komplementariusza powstały w momencie wypłaty mu przez spółkę zaliczki na poczet zysku przekształci się, zdaniem wnioskodawcy, w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie wspomnianego art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas będzie mogła być obliczona wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6e tej ustawy. W ocenie wnioskodawcy spółka nie ma więc obowiązku (bo nie ma możliwości) poboru w trakcie trwania roku obrotowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy do komplementariuszy. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko przedstawione we wniosku ocenił jako nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej: "K.s.h.": art. 1 § 2 , art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 oraz do przepisów u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, pkt 28 lic. c i pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e, art. 30a ust. 6a. Wskazał, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: "ustawa zmieniająca", spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Stały się one zatem odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują natomiast z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał, że wprawdzie ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku, niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje zaś powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał następnie, że wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki na poczet zysku rocznego stanowi dla nich przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest natomiast obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wskazanych wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że wspólnicy spółki komandytowej, więc m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Od uzyskiwanych przez wspólnika będącego komplementariuszem przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Kwota pomniejszenia nie może przy tym przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści powołanego przepisu sformułowania: "za rok podatkowy". W ocenie organu interpretacyjnego nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Organ interpretacyjny podał, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: - spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; - po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; - po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok; - wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia i odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku za ten konkretny rok podatkowy). Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie jednak podstaw do pomniejszenia pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, jako płatnik, powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Zdaniem organu interpretacyjnego brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza jednak, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego spółki), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. W ocenie organu w takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a - 6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy), to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej pomniejszenia. Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje bowiem zdaniem skarżącej, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od półki komandytowej, to obowiązek podatkowy powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero też w tym momencie spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi. W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że w celu obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez nią zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości należnego od spółki podatku, gdyż zryczałtowany podatek pobierany od komplementariusza pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Tym samym, obowiązek podatkowy komplementariusza powstały w momencie wypłaty przez spółkę komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie wspomnianego ww. art. 19. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6e tej ustawy. Spółka nie ma więc obowiązku (możliwości) poboru w trakcie trwania roku obrotowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat komplementariuszy na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z treścią art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet przyszłego zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie jej wypłaty. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku – czy podatek od wypłacanej zaliczki na poczet przyszłego zysku wypłacanej w trakcie roku podatkowego spółki należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez spółkę, czy też należy pobrać podatek bez zastosowania jakiegokolwiek pomniejszenia. Wskazać trzeba, że analogiczny problem jak ten, którego dotyczy wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem rozstrzygnięć podejmowanych przez sądy administracyjne (zob. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie w sprawach o sygn. I SA/Kr 789-795/21 oraz I SA/Kr 1204/21 i I SA/Kr 1014/21; w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 881/21; w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 672/21, I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 1126/21; w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu o sygn. I SA/Po 701/21 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie również do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne także w rozpoznawanej sprawie. Dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów, które Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Zgodnie natomiast z art. 5a ust. 28 lit. c) powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) – e). W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą , spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej), jak to wynika z treści art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej. Zgodnie zaś z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już zostało to stwierdzone w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym tak jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy komandytowych spółek, w tym komplementariusze będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest moment faktycznego uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy stosując stawkę w wysokości 19%, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), a zatem także spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). Dodać można, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stawka tego podatku zasadniczo wynosi 19%. Spółka w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że płaci podatek dochodowy wg stawki wynoszącej 19%. Zgodnie z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), więc także spółki komandytowej, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, do których zalicza się również osoby prawne, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Z uwagi na treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zaś nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia z zastosowaniem mechanizmu, o którym mowa w art. 30 ust. 6a u.p.d.o.f. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że jednoznaczne rezultaty daje już wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął więc wyraźnie i jednoznacznie, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o uwzględnienie przy obliczaniu podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki, podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego od spółki komandytowej, wynikającego z zeznania rocznego spółki (CIT-8). W motywach wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e, a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada przytoczonemu przez spółkę zamiarowi projektodawcy, który zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, raz na poziomie spółki, a po raz drugi na poziomie samego komplementariusza. Słusznie spółka zwróciła uwagę na uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki." Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową, tak jak jest to także w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, zaliczek na podatek. Aprobata przytoczonego stanowiska prowadzi do konstatacji, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma więc obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek na podatek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe, jak była o tym mowa, dopiero po obliczeniu podatku należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez komplementariusza. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne. Skutkiem powyższego jest konieczność uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na marginesie dodać można, że przeciwna argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się do założenia, że zryczałtowany podatek w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji płatnik powinien pobrać bez zastosowania mechanizmu pomniejszania, a po zakończeniu roku komplementariusz może zwrócić się o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niespójna. Nie można bowiem pominąć, że organ zakłada jednocześnie, że podatek pobrany przez spółkę komandytową jako płatnika bez zastosowania mechanizmu jego pomniejszenia, stanowi podatek nienależny lub pobrany w wysokości wyższej niż należna (por. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), obejmując orzeczeniem uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedłożonego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu interpretacyjnego (przesyłka zawierająca skargę oraz pełnomocnictwo skierowana została na adres organu interpretacyjnego w Bielsku Białej). Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, tj. miasta na prawach powiatu Bielsko-Biała, które jest siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, tj. Bielska-Białej. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w przedłożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodem wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.