I SA/Gd 1435/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Referent Karolina Zielińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku oddala skargę. I SA/Gd 1435/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 3 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 26 stycznia 2021 r., którą określono "A"Sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń oraz za miesiące od marca do czerwca 2016 r. oraz podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Stan sprawy jest następujący: W toku postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) ustalił, że "A"Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez: 1/ "B" Sp. z o.o. w T. (4 faktury, VAT na łączną kwotę 75.515,11 zł), 2/ "C" Sp. z o.o. w W. (14 faktur, VAT na łączną kwotę 1.407.337,59 zł) oraz 3/ "D" Sp. z o.o. w K. (508 faktur, VAT na łączną kwotę 3.334.482,48 zł, faktury korygujące na kwotę VAT -553,41 zł). Następnie w miesiącach od stycznia do czerwca 2016 r. skarżąca wystawiła (i wprowadziła do obrotu) faktury na rzecz "E" Sp. z o. w B. oraz "F" Sp. z o. o. w W. z tytułu sprzedaży oleju napędowego, którego nabycie udokumentowała fakturami wystawionymi przez spółki "B" , "C" i "D". Naczelnik UCS stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, jak i przez nią to tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenia VAT w ramach mechanizmu związanego z oszustwem podatkowym "transakcji łańcuchowych". Dokonane ustalenia skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z 26 stycznia 2021 r. Naczelnik UCS określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń oraz za miesiące od marca do czerwca 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, określił zobowiązanie za luty 2016 r. w kwocie 12.475 zł oraz zobowiązał skarżącą do zapłaty VAT za miesiące od stycznia do lutego 2016 r. w łącznej kwocie 11.148.558,25 zł. Pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania (alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia). Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2/ art. 105a pkt 3 u.p.t.u, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przedmiotowy przepis obowiązywał w okresie objętym kontrolą i zostały spełnione wszystkie przesłanki do jego zastosowania, tj. wyłączenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej oraz 3/ art. 108 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek. Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji, że zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz dokonał oceny dowodów niezgodnie z art. 191 O.p., wskazując, że była ona dowolna. W ocenie pełnomocnika błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż przedłożone skarżącą faktury oraz deklaracje podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a ich wystawianie miało na celu nadużycie prawa podatkowego. Uzasadniając ww. zarzuty pełnomocnik zwrócił uwagę, że dokonane przez Naczelnika UCS ustalenia w zakresie uchybień i nieprawidłowości, które skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczą kontrahentów skarżącej nie zaś samej skarżącej. Co więcej, ustalenia organu I instancji dokonane zostały na podstawie dowodów zebranych w postępowaniach karnych i administracyjnych prowadzonych wobec innych podmiotów. W postępowaniach tych skarżąca nie brała udziału, a zatem należy przyjąć, że została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania przyjętych w nich ustaleń i kwalifikacji prawnych oraz możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Pełnomocnik powołał się na orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. Vs. Nemezeti Adó-és Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga), z którego wynika, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika (będącego stroną postępowania głównego). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania własnych ustaleń. Zdaniem pełnomocnika, w postępowaniu kontrolnym, skarżąca wykazała, że dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów (dostawców paliwa) – dokonała ich weryfikacji pod kątem rzetelności prowadzonej działalności, w szczególności sprawdziła, czy kontrahenci wywiązują się z obowiązków podatkowych (wzięła pod uwagę deklaracje podatkowe, oświadczenia o niezaleganiu w podatkach), czy złożyli kaucje gwarancyjne, a przed nawiązaniem współpracy spotkała się także z prezesami spółek i zweryfikowała ich tożsamość. Wyjaśnił zakres udzielonej skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi bez zaangażowania infrastruktury technicznej, co czyni bezzasadnymi zarzuty w kwestii braku magazynów i środków transportu, czy szybkości realizowanych przez nią transakcji. Skarżąca prowadziła bowiem działalność na rynku paliw wyłącznie jako pośrednik; to dostawcy w ramach umów zawieranych ze skarżącą zobowiązywali się do organizacji transportu bezpośrednio do nabywców. Z tych przyczyn stawiany skarżącej zarzut braku faktycznego dysponowania towarem jako przesłanki przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy uznać za niezasadny. Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z 3 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a następnie omówił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kontekście tzw. pustych faktur, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, że skarżąca to spółka formalnie tylko zarejestrowana (posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wpłaciła kaucję gwarancyjną), która w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, powstała, aby wydłużyć łańcuch odbiorców paliwa wprowadzonego do obrotu na terytorium RP z Niemiec i Litwy, wystawiać faktury z tytułu sprzedaży oraz umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego właściwego do rodzaju i skali prowadzonej działalności (nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała kierowców, ale też nie nabywała usług transportowych i spedycyjnych, a co się z tym wiąże nie była w posiadaniu towaru, nie miała wpływu na cenę transportu, który każdorazowo był wliczony w cenę zakupu, a następnie sprzedaży paliwa – zlecenia na wykonanie usługi przewozu paliwa z Litwy w większości przypadków były wystawiane przed dniem złożenia przez skarżącą zamówienia na jego zakup u dostawców, mimo znacznych ilości paliwa, które nabywała i odsprzedawała nie sprawdzała jego jakości przed zakupem i go nie ubezpieczała), nabywała duże ilości paliwa, które natychmiast odsprzedawała, nie prowadziła działań marketingowych mających na celu pozyskanie odbiorców/dostawców paliw (prowadziła własną stronę internetową oraz korzystała z platformy e-petrol Information "E" S.A., każdorazowo automatycznie powielając pierwsze ogłoszenie, faktury wystawiała od stycznia 2016 r., zaś pierwsze logowanie na platformie miało miejsce 29 lutego 2016 r.). A. D., pełniący w kontrolowanym okresie funkcję Prezesa Zarządu skarżącej, nie kontrolował działalności spółki (nie miał dostępu do rachunków bankowych i nadzoru nad płatnościami, osobą decyzyjną w tym zakresie był M. L. – jedyny udziałowiec i prokurent skarżącej oraz szwagier A. D.), jego wiedza na temat rynku obrotu paliwami była znikoma, nie znał szczegółów dokonywanych przez skarżącą transakcji, podstawową działalnością skarżącej zgodnie z KRS było przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów; skarżąca zatrudniała jedynie sekretarkę; przed zamówieniem paliwa u dostawców udzielała rabatów nabywcom w wysokości znacznie odbiegającej od tych udzielanych przez koncerny [...], czy [...]. Organ odwoławczy przeanalizował łańcuch dostaw oleju napędowego, który był przedmiotem obrotu przez skarżącą. W odniesieniu do spółek "D" i "C" (dostawców skarżącej) ustalił, że pełniły one rolę tzw. bufora, polegającą na fakturowym uwiarygodnieniu krajowego pochodzenia nieopodatkowanych VAT dostaw paliwa, sprowadzonego wcześniej na rzecz tzw. znikającego podatnika oraz wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur z tytułu sprzedaży celem generowania u ich odbiorców kwot podatku naliczonego do odliczenia (w okresie od stycznia do lutego 2016 r. jedynym dostawcą paliwa dla trzeciego dostawcy skarżącej, tj. spółki "B" była spółka "D"). Dostawcami paliwa dla spółki "D" były "F" Sp. z o.o. w R. (tzw. bufor) oraz "G" Sp. z o.o. w W. (która była również dostawcą dla spółki "H"), zaś dla spółki "C" Sp. z o.o. w P. Spółki "F" oraz "I" (a także "J" Sp. z o.o., która wystawiała faktury sprzedaży paliwa dla spółki "K") to tzw. znikający podatnicy – spółki dokonywały obrotu olejem napędowym nie rozliczając VAT w związku z wewnątrzwspólnotowym jego nabyciem (ustalono, że ich dostawcą były słowackie spółki "L" s.r.o. i "M" s.r.o., zaś paliwo pochodziło bezpośrednio z baz na terenie Litwy i Niemiec); były pierwszymi podmiotami fakturującymi paliwo na terenie RP i pomimo, że były zobowiązane zadeklarować i odprowadzić VAT wynikający z wystawionych faktur, to nie regulowały zobowiązań z tego tytułu zaniżając dochody budżetu państwa (ustalono, że ich dostawcą były słowackie spółki "L" s.r.o. i "M" s.r.o.). Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że spółki zaliczone do grupy tzw. znikających podatników prowadziły działalność jedynie przez kilka miesięcy, następnie były zastępowane kolejnymi podmiotami. W rozpatrywanej sprawie transport oleju napędowego fakturowanego na kolejnych etapach obrotu miał miejsce z baz/terminali paliwowych na terenie Niemiec i Litwy (po dokonaniu odprawy w składzie paliwowym prowadzonym przez "N" Sp. z o.o. i "O" Sp. z o.o. na zlecenie podmiotu "P" Ltd. z W., który w okresie od stycznia do maja 2016 r. nie dokonywał odpłatnych nabyć towarów i usług i nie wykonywał czynności opodatkowanych), drogą lądową (cysternami), bez udziału skarżącej, bezpośrednio do finalnych odbiorów – nabywców skarżącej, tj. spółki "H" (stacja benzynowa) oraz P (magazyny [...]). Tym samym należało uznać, że dostawa zafakturowanego paliwa pomiędzy kolejnymi podmiotami nie miała miejsca. Działanie takie jest typowe dla oszustw w handlu wewnątrzwspólnotowym. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie, że transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami nie oznacza, że towaru jako takiego nie było. Dyrektor IAS, tak jak i organ I instancji, przyjął, że wystawcy faktur sprzedaży oleju napędowego dla skarżącej to spółki, których działalność była charakterystyczna dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń VAT – żadna z nich na wcześniejszym etapie obrotu w rzeczywistości nie dysponowała zafakturowanym paliwem, a zatem nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej; faktury wystawione na rzecz dostawców skarżącej tytułem sprzedaży oleju napędowego zostały uznane przez organy podatkowe za tzw. puste faktury. Powyższe wnioski zostały wyprowadzone na podstawie dokumentów rejestrowych skarżącej (KRS), dokumentów związanych z koncesją skarżącej na obrót paliwami ciekłymi (w tym złożonej kaucji gwarancyjnej, o której zwrot skarżąca wystąpiła 30 czerwca 2016 r.), przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z zeznań M. L. oraz A. D., M. Z.(pracownika skarżącej) oraz A. M. (pracownika spółki M – dowód został przeprowadzony w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym w P.), umów zawartych z dostawcami, dowodów przeprowadzonych na okoliczność transportu paliwa od dostawców skarżącej celem weryfikacji przewoźników, ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniach kontrolnych bądź podatkowych i przedstawionych w decyzjach wydanych w przedmiocie VAT, obejmujących okres działalności skarżącej, których adresatami byli dostawcy skarżącej ("C" – decyzja Naczelnika Mazowieckiego UCS w W. z 13 grudnia 2018 r., "D"– decyzja Naczelnika Dolnośląskiego UCS we W. z 26 września 2018 r.) oraz spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw paliwa ("F"– ostateczna decyzja Naczelnika Podkarpackiego UCS z 25 kwietnia 2017 r., N – decyzja Naczelnika Wielkopolskiego UCS z 28 czerwca 2018 r., "o" – decyzja Naczelnika Podkarpackiego UCS w P. z 21 grudnia 2017 r.), dowodów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową we W. z akt [...], informacji udzielonych przez organy podatkowe właściwe dla spółki G, K s.r.o., "P" Sp. z o.o. (i podmiotów z nią powiązanych), informacji i wyciągów z kontroli dotyczących podmiotów zagranicznych [...] Ltd. oraz [...] s.r.o. Dowody uzyskane od innych organów prowadzących postępowania wobec spółek (osób) nieobjętych postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej zostały włączone do akt sprawy, skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia zarówno na etapie postępowania przed organem I Instancji (postanowienie z 31 grudnia 2020 r.), jak i przed wydaniem zaskarżonej decyzji (postanowienie z 24 czerwca 2021 r.). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS odniósł się do rozliczeń skarżącej w zakresie podatku należnego i zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE) w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółek "F" oraz "G" to tzw. puste faktury. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania świadków w osobach A. D., P. W. (zatrudnionego na stanowisku dyrektora handlowego w spółce P , M. R. (Prezesa Zarządu spółki "..." – dowód został przeprowadzony w ramach pomocy prawnej w Śląskim Urzędzie Celno-Skarbowym w K.), umów handlowych zawartych z nabywcami, informacji udzielonej przez Naczelnika US w B. dotyczącej spółki "H" , dowodów przeprowadzonych na okoliczność transportu paliwa do nabywców skarżącej celem weryfikacji przewoźników świadczących usługi na jej rzecz, dokumenty źródłowe przedstawione przez skarżącą, listy CMR, informacje e-AD. Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie wziął także pod uwagę ustalenia dotyczące łańcucha dostaw paliwa dla skarżącej i wystawionych na jej rzecz tzw. pustych faktur, co stanowiło podstawę do odmowy skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy przyjął, że skoro skarżąca paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach nie nabyła od ich wystawców, to również faktury wystawione przez skarżącą dokumentujące dalszą jego sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami. Podkreślono przy tym, że skarżąca nie wskazała innych źródeł pochodzenia zafakturowanego towaru. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że dokonane ustalenia nie oznaczają, że towaru jako takiego nie było. Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca wystawiła oraz wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały transakcji faktycznie przez nią dokonanych. Skutkowało to tym, że odbiorcy spornych faktur mogli swobodnie dysponować ich oryginałami, co doprowadziło do ich zaewidencjonowania w rejestrach zakupów nabywców paliwa i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego w ustalonych okolicznościach sprawy brak jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżąca nie wycofała spornych faktur, a zatem w odpowiednim czasie nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych. W ocenie organu odwoławczego przepływ faktur dokumentujący obrót paliwem był odmienny od rzeczywistego przepływu towarów (zarówno na etapie zakupu paliwa przez skarżącą, jak i jego dalszej odsprzedaży). Ustalenia dokonane na podstawie całego materiału dowodowego (w tym okoliczności i dokumentów przedstawionych przez skarżącą) dowodzą, że podmioty biorące w nim udział, w tym skarżąca, miały wyłącznie uwiarygodnić (zalegalizować) obrót paliwem niewiadomego pochodzenia "na papierze" (obrót formalny), bez przeprowadzania realnych transakcji, czyli dostaw towarów między nimi. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że choć ustalony przebieg transakcji olejem napędowym wypełnia definicję dostawy łańcuchowej, gdzie kilku dostawom towarzyszy tylko jedno przemieszczenie towarów, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w łańcuchu ujawnionym w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do skarżącej powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów hurtowego obrotu paliwami płynnymi w celu dokonania oszustwa na gruncie VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podmiot działający na rynku paliw winien brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta tym bardziej, że w mediach szeroko komentowano schematy oszustwa w VAT. Ustalone w sprawie okoliczności obrazujące sposób funkcjonowania kontrahentów skarżącej były łatwe do dostrzeżenia, mimo to skarżąca je zaakceptowała. Skarżąca nie poddała ocenie takich okoliczności jak chociażby: niski (nieadekwatny do rodzaju działalności) kapitał zakładowy kontrahentów, dane z KRS, czas funkcjonowania kontrahentów na rynku, układu właścicielskiego, wiarygodności w branży, majątku, pozwalającego na realizowanie transakcji o znacznej wartości. Wskazał, że formalna weryfikacja kontrahentów, tj. sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, deklaracji podatkowych, wpłacenia kaucji gwarancyjnej, nie jest wystarczająca do wykazania zachowania należytej staranności podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie rejestracja i nie wpłata kaucji gwarancyjnej przesądzają bowiem o wiarygodności kontrahentów, z którymi przeprowadzone zostały transakcje o dużym ryzyku gospodarczym, w branży zwiększonego ryzyka, na duże kwoty, z nową na rynku firmą, bez sprawdzenia kim jest osoba, której podpis widnieje na fakturach. Wpis na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną jako zabezpieczenie zapłaty VAT ma istotne znaczenie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe kontrahentów, służy więc innym celom niż postępowanie podatkowe, w toku którego badane są konkretne transakcje i rzetelność faktur. Nie zwalnia on nabywcy od sprawdzenia, czy rzeczywiście zarówno bezpośredni dostawca, jak i pośrednicy występujący na dokumentach CMR posiadają majątek i bazę magazynową pozwalające na realizację transakcji hurtowym obrotem paliwami (skarżąca nie weryfikowała, czy dostawcy posiadają zaplecze organizacyjno-techniczne do realizacji dostaw). Zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca nie poddała weryfikacji okoliczności, że nowopowstałe podmioty, dysponujące niewielkim kapitałem zakładowym dysponowały środkami pieniężnymi na sfinansowanie kaucji w milionowych kwotach, a dodatkowo dysponowały finansami idącymi w dziesiątki tysięcy na zakupy paliwa. Co więcej, skarżąca mogła ustalić, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem żaden z hurtowych dostawców, tj. spółki [...] , które fakturowały sprzedaż paliwa na rzecz dostawców skarżącej nie złożył kaucji, o której mowa w art. 105b u.p.t.u. Firmy te nie figurowały w ogólnodostępnym wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u. Również z tej przyczyny należało uznać, że skarżąca miała świadomość, że niezłożenie kaucji gwarancyjnej przez ww. podmioty, nie zabezpiecza jej przed ewentualnym oszustwem podatkowym ze strony swoich dostawców. W ocenie organu odwoławczego fakt ograniczenia się skarżącej wyłącznie do weryfikacji formalnej swoich kontrahentów potwierdza stanowisko, że skarżąca miała pełną świadomość, że zawarte transakcje nie wiążą się z realnym obrotem gospodarczym, ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 105a u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż reguluje kwestię solidarnej odpowiedzialności podatkowej nabywcy w szczególnych przypadkach. Skarżąca zaś nie została obarczona odpowiedzialnością za zaległości kontrahentów, ale za działania własne. Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania VAT, za co ponosi konsekwencje i odpowiada jedynie za swoje zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Dyrektor IAS za niezasadne uznał wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów O.p. Wskazał, że odmienna ocena skarżącej ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie dowodzi, że w sprawie doszło do ich naruszenia, zaś uzasadnienie decyzji Naczelnika UCS spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Skarżącej umożliwiono zapoznanie się ze wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami (w tym materiałami przekazanymi przez inne organy) i wypowiedzenie się, zaś organ I instancji ocenił wszystkie zebrane dowody, rozstrzygnięcia podjął po wnikliwej analizie wszystkich dowodów (w tym przedstawionych przez skarżącą). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Tym samym organy podatkowe mogą wykorzystywać dowody zebrane w innych postępowaniach, przy czym do ich obowiązków należy poddanie każdego z nich wnikliwej ocenie. Organ I instancji zweryfikował historię funkcjonowania na rynku kontrahentów skarżącej, okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi podmiotami (czy i w jaki sposób skarżąca weryfikowała ich wiarygodność, solidność i potencjał gospodarczy), rodzaj kontaktów (bezpośrednie, telefoniczne, e-mailowe), sposób sformalizowania współpracy (zawieranie umów, negocjacje, zabezpieczenie własnych interesów), sposób przeprowadzania transakcji (czy dążyła do wyeliminowania pośredników), wolumen obrotu dostawców, częstotliwość transakcji, ceny, sposób dokonywania płatności i dostaw towaru oraz dysponowanie towarem. Aspekty te rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu na tle całokształtu materiału dowodowego tworzą spójny, dopełniający się obraz oszustwa podatkowego, w którym skarżąca świadomie uczestniczyła. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania (alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia). Zarzuty podniesione przez pełnomocnika są tożsame z zarzutami odwołania. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie stwierdzonych u kontrahentów skarżącej uchybień i nieprawidłowości podatkowych. W jego ocenie wyciąganie negatywnych dla skarżącej konsekwencji z działalności innych podmiotów, o których domniemanej bezprawności lub nieprawidłowości, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skarżąca nie miała wiedzy (i nie ciążył na niej obowiązek dokonania ustaleń w tym zakresie), należy uznać za przejaw daleko posuniętej nadgorliwości organów. Pełnomocnik podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną w odwołaniu, w świetle której skarżąca dochowała należytej staranności podczas weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów (w tym zakresie przywołał czynności podjęte przez skarżącą, które wskazał w odwołaniu). Organy podatkowe zaś nieprawidłowo uznały, że sprawdzenie przez skarżącą kontrahentów stanowiło jedynie ich weryfikację pod względem formalnym, przy jednoczesnym braku wskazania, jakie inne ogólnodostępne i zgodne z prawem działania skarżąca mogła podjąć. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym twierdzenia o świadomym uczestnictwie skarżącej w łańcuchu transakcji, a tym bardziej jego intencjonalnego przedłużania. Za takim stanowiskiem nie mogą przemawiać powoływane przez organy podatkowe okoliczności związane z szybkością dokonywanych przez skarżącą transakcji, sposobu nawiązywania kontaktów gospodarczych, cen nabywanego paliwa, a w szczególności nieposiadania magazynów i środków transportu, które organy uznały za niezbędne do rzetelnego prowadzenia działalności przez skarżącą (w tym miejscu, tak jak i w odwołaniu, pełnomocnik odniósł się do zakresu udzielonej skarżącej koncesji). Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie odniósł się do zawartych w odwołaniu wyjaśnień skarżącej dotyczących nieposiadania przez skarżącą infrastruktury technicznej i oferowania niskich cen paliwa. Pełnomocnik nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że wpłata kaucji gwarancyjnej nie uprawdopodabnia wiarygodności kontrahenta. Informacja o posiadaniu przez potencjalnego kontrahenta zabezpieczenia, nawet służącego innym celom, zawsze odebrana zostanie pozytywnie i będzie brama pod uwagę podczas nawiązywania relacji handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi przede wszystkim koncentrują się na dokonanych przez organy podatkowe ustaleniach mających dowodzić świadomości skarżącej co do nielegalności jej działań na rynku paliw. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które polegały na dostawach oleju napędowego. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że zafakturowany towar nie został dostarczony do finalnych odbiorców, ale że jego dostawy nie zostały wykonane przez podmioty wykazane na spornych fakturach, w tym przez skarżącą. Zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują, że działalność skarżącej, podobnie jak spółek "D", "C" i "B", które wystawiły na jej rzecz faktury sprzedaży (zakupiony towar skarżąca przefakturowała na rzecz spółek [...] i [...]), ograniczyła się w badanym zakresie do wystawiania dokumentów, które miały potwierdzać dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło. W ocenie Sądu, stan faktyczny w zakresie opisanych przez organy podatkowe łańcuchów dostaw, nie budzi wątpliwości (łańcuch dostaw z udziałem skarżącej został przedstawiony przez organy podatkowe w formie schematu graficznego w uzasadnieniach decyzji). Organy podatkowe opierając się na bogatym materiale dowodowym (obejmującym XIII tomów), w tym decyzjach wydanych wobec podmiotów w tych łańcuchach, wykazały, że fakturowany towar fizycznie dostarczany był na teren Polski z Niemiec i Litwy i trafiał (po dokonaniu odpraw w składzie podatkowym) bezpośrednio do finalnych jego odbiorców (tu do [...], która byłą spółką zakupową dla [...] Sp. z o.o.). Fakturowo zaś pochodził od podmiotów zarejestrowanych na terenie Słowacji: [...] Cypru: [...] Ltd. i [...] Ltd., Wielkiej Brytanii Ltd. Podmioty te wystawiały faktury w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich tzw. znikających podatników, tj. spółek [...] , których zadaniem było wystawianie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT ze stawką zasadniczą 23%. Spółki te jako pierwsi "kontrahenci" na terenie Polski obowiązane były do rozliczenia podatku VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a przy dostawie krajowej do zadeklarowania i odprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego od sprzedaży. Jednak tego nie robiły. Wystawione przez nie faktury trafiały do kolejnych ogniw (tzw. buforów) spółek: [...]. Podmioty te formalnie wypełniały obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, rozliczały zakupy i sprzedaż ze stawką 23% VAT (co umożliwiało im bilansowanie podatku nierozliczonego na wcześniejszych etapach). Jako podmioty z "należytą" historią uwiarygadniały fikcyjne transakcje, nadając fakturowemu obrotowi olejem napędowym pozory legalności. Wydłużały łańcuchy wykreowanych dostaw, wprowadzając ich modyfikacje i zacierając powiązania pomiędzy faktycznym dostawcą a finalnymi odbiorcami paliwa. Ich zadaniem było przepisanie faktur na rzecz spółek [...] oraz skarżącej, która dokonywała refakturowania na rzecz spółek [...] i [...]. Wystawcami faktur VAT na rzecz skarżącej były konkretnie spółki: "B" , "C" oraz "D". Organy podatkowe szczegółowo opisały sposób działania tych spółek, opierając się m.in. na materiale zebranym przez właściwe dla nich organy. Pomimo, że uwzględniono w swojej argumentacji fakt wydania w stosunku do spółek [...] decyzji, samodzielnie oceniły ustalenia poczynione w stosunku do tych podmiotów, nie będąc tymi decyzjami związane. Dokładnie opisały wytworzony przez uczestników łańcuchów system, który pozwalał bez materialnego, osobowego i finansowego zaplecza, "zza biurka", przy użyciu Internetu, przesyłać komplet niezbędnych dokumentów od podmiotu do podmiotu, bez zachowań charakterystycznych dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą (sprawdzanie wiarygodności kontrahentów, rozmowy decydentów, próbne transakcje, zabezpieczanie własnych interesów na wypadek niesolidnych dostawców i odbiorców, ubezpieczenie towaru, eliminowanie pośredników), bez negocjacji cenowych, z odgórnie ustalonym upustem kształtującym ceny fakturowanego oleju napędowego (z wliczonymi już opłatami i kosztem transportu) na poziomie poniżej cen hurtowych oferowanych przez polskie koncerny [...] S.A. czy [...] S.A., co było możliwe dzięki wprowadzeniu do wszystkich łańcuchów tzw. znikających podatników. Zadaniem tych podmiotów było wygenerowanie niezgodnego z obowiązującymi przepisami podatku od towarów i usług poprzez nierozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowych, wystawianie faktur ze stawką 23%, wprowadzanie ich do obrotu prawnego i nieodprowadzanie podatku VAT należnego do budżetu państwa (tzw. złamanie ceny). Faktury te trafiały do buforów, którzy dokonywali ekspresowej "sprzedaży" opisanego na fakturach towaru do innych buforów. Przebieg wszystkich transakcji we wszystkich łańcuchach był tożsamy. Znikający podatnicy rozprowadzali fikcyjne faktury z milionowym nieodprowadzonym do budżetu państwa VAT. Następował ekspresowy, e-mailowy obrót dokumentacją. W ciągu krótkiego czasu towar zmieniał fakturowo kilkukrotnie właściciela. Wszystkie ogniwa nie ponosiły kosztów transportu i nie wiedziały kto je ponosił. Nie były obarczone ryzykiem handlowym (ustalono, że spółki przewozowe dokonujące transportu paliwa zakupionego przez skarżącą na rzecz jej odbiorców nie działały na zlecenie skarżącej). Przesyłały tylko stosowną dokumentację, wykorzystując do tego system poczty elektronicznej i pliki PDF. Nie miały problemów płatniczych, płatności za "zakup" oleju napędowego dokonywane były po otrzymaniu zapłaty za jego "sprzedaż" (odwrócony łańcuch płatności). Nie kontrolowały towaru, nie gromadziły jego zapasów, nie były zainteresowane skróceniem łańcuchów dostaw. Olej napędowy z wliczonymi kosztami opłat i transportu, pomimo niewielkich gospodarczo podmiotów uczestniczących w "transakcjach", posiadał wyjątkowo intratną cenę. W tej samej ilości przechodził kolejne etapy (wyjątkiem były dostawy zafakturowane od spółki [...], gdzie ubytki wynosiły nawet 200 litrów i były rozliczane na koszt skarżącej). Do obrotu finansami (dokonywania przelewów) wprowadzane zostały podmioty niezwiązane bezpośrednio z przepływem faktur, co miało utrudnić ewentualne egzekwowanie należności budżetowych (np. pośrednicy finansowi). Pomiędzy poszczególnymi ogniwami istniały nieformalne powiązania personalne. W rzeczywistości towar jechał z krajów Unii Europejskiej bezpośrednio do finalnych odbiorów. Bezpośredni "dostawcy" skarżącej i ich poprzednicy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywali rzeczywistych dostaw towarów. W ocenie Sądu ocena organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa i nie budzi żadnych wątpliwości. Z ustaleń tych wynika nie tylko, że wyżej wymienione spółki nie dokonały kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw, ale również to, że osoby je reprezentujące miały świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. Zresztą, w tej części pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną są ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącej co do brania udziału w oszustwie podatkowym. O ile organy podatkowe uznały, że skarżąca miała świadomość, że wystawione na jej rzecz i przez nią kwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych dostaw, o tyle pełnomocnik wywodzi, że skarżąca działała uczciwie i nie miała świadomości łamania prawa przez jej kontrahentów. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Wbrew zarzutom pełnomocnika, Dyrektor IAS również w tym zakresie ustalił stan faktyczny prawidłowo. Nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony wszechstronnie oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które skarżąca łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu skarżącej spółki "D", "C" i "B" prowadziły normalną działalność gospodarczą, a skarżąca nie miała świadomości co do ich nierzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 815/13 i z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Z orzecznictwa TSUE, jak i z orzecznictwa sądów krajowych wynika, że przy spełnieniu warunku materialnego faktury (nastąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi), pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14). W świetle powyższych wyroków do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r., I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Zatem podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu o takich okolicznościach nie można mówić w rozpatrywanej sprawie. Podkreślenia wymaga, że paliwa zaliczone są do grupy tzw. towarów wrażliwych, ze względu na wysokość danin na rzecz państwa zawartych w ich cenie. Ministerstwo Finansów wdrożyło rozwiązanie, które poprzez możliwie szybkie poinformowanie przedsiębiorców o zagrożeniach, miało na celu zwiększenia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. W roku 2014 (wspólnie z Ministerstwem Gospodarki) został opublikowany list ostrzegawczy dotyczący branży obrotu paliwami płynnymi. List miał postać komunikatu informującego o zaobserwowanych w branży mechanizmach przestępczych, co pozwala uczciwym uczestnikom rynku paliw uniknąć nieświadomego uwikłania się w działalność niezgodną z prawem. W 2014 r. przeprowadzono kampanię informacyjno-edukacyjną pod hasłem przewodnim "Nie daj się zrobić w słupa". Jej celem było zwrócenie uwagi społeczeństwa, w tym przedsiębiorców, na zagrożenia związane z działaniami członków zorganizowanych grup przestępczych ukierunkowanych na wyłudzanie środków z budżetu państwa oraz edukację w zakresie bezpiecznego, zgodnego z prawem prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wskazuje, że o dochowaniu przez nią należytej staranności przy weryfikacji działalności swoich kontrahentów świadczą: dokumenty rejestracyjne, dane z deklaracji VAT, spotkania w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności spółek, a przede wszystkim posiadane przez nich koncesje na obrót paliwami oraz wpłacone kaucje gwarancyjne. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ww. dokumenty potwierdzają co najwyżej formalną poprawność działania tych podmiotów, ale nie oznaczają, że skarżąca podjęła wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym. Zdaniem Sądu, sam fakt rejestracji, składanie deklaracji, czy wystawianie faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Podstawowe czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca zanim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób, czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. W przypadku funkcjonowania oszustw podatkowych częstą praktyką jest dbanie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Także uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi czy wpłacenie kaucji gwarancyjnej nie powodowało, że kontrahenci skarżącej stawali się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami i nie zwalniało jej od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem. Jak bowiem ustalono dostawcami paliwa formalnie były spółki prawa handlowego, oficjalnie prowadzące handel paliwami na podstawie koncesji, a w rzeczywistości nie nabywały towarów i nie były posiadaczami towarów, nie dokonywały dostaw. Były wyłącznie wystawcami faktur. Działalność kontrahentów skarżącej była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie VAT, a skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała, czy jej rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą, mają zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, albo te okoliczności zbagatelizowała, a chodziło przecież o transakcje o wielomilionowej wartości. Zdaniem Sądu, takie postępowanie skarżącej zasadniczo odbiegało od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na dużą skalę. Zwrócić należy uwagę, że A. D., przesłuchany w charakterze świadka 7 stycznia 2020 r., zeznał, że nie sprawdzał dostawców paliwa dla spółek "B" ani "C", gdyż "miał z tego powodu nieprzyjemności", "raz został z tego powodu ukarany", "spółka B zrobiła awanturę", a mimo to nie zrezygnował z nawiązania współpracy z tymi podmiotami. Wprawdzie Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przed wydaniem koncesji weryfikuje, czy przedsiębiorca spełnia warunki do wykonywania działalności objętej koncesją, ale podatnik nie może oczekiwać, że organ ten wyręczy go przy weryfikacji podmiotu, z którym zamierza rozpocząć współpracę pod względem ewentualnego udziału w oszustwie podatkowym. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 96/18, fakt posiadania koncesji na obrót paliwami przez kontrahentów, dowodzi jedynie tego, że spółki spełniły formalne warunki uzyskania koncesji, ale nie może stanowić dowodu, że rzeczywiście prowadziły działalność w tym zakresie, a tym bardziej, że sprzedały paliwo stosownie do wystawionych faktur. Na uwagę zasługują ustalenia organów podatkowych w kwestii koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej skarżącej. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że skarżąca wraz w wnioskiem o udzielenie koncesji przedłożyła do URE "BIZNES PLAN" dotyczący planowanej działalności w obrocie paliwami, w którym wskazała, że: "Dzięki dokładnej analizie rynku dotarliśmy do ok. 50% z ponad 500 przedsiębiorstw zajmujących się handlem paliwami. Grupa ta to mali przedsiębiorcy, świadczący usługi w zakresie handlu detalicznego. Nie powiązani są oni w jakikolwiek sposób z dużymi koncernami paliwowymi, co jest ogromnym atutem, ponieważ przy wyborze dostawcy sugerują się głównie niską ceną oraz jakością produktu". Wniosek ten został uzupełniony wyjaśnieniami skarżącej udzielonymi na wezwanie Prezesa URE. Skarżąca wskazała wówczas, że od dłuższego czasu prowadzi rozmowy z podmiotami zajmującymi się obrotem paliwami ciekłymi, tj. [...] S.A. oraz [...] S.A., przy czym Zarząd wymienionych podmiotów nie zawrze umowy o współpracy z podmiotem, który nie legitymuje się decyzją o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez właściwy organ; do zawężenia współpracy dojdzie z chwilą uzyskania przez skarżącą koncesji. Skarżąca nigdy nie nawiązała współpracy ani z koncernami polskimi, a cała działalność w zakresie handlu paliwami odbywała się pomiędzy trzema dostawcami (spółkami "B", "C", "D" Sp. z o.o.) oraz dwoma odbiorcami (spółkami [...] i [...]). W krótkim okresie czasu osiągnęła znaczne obroty (dostawa towarów od stycznia do czerwca 2016 netto kształtowała się następująco: styczeń – 245.923 zł., luty – 5.226.766 zł., marzec – 4.265.266 zł.; kwiecień – 15.957.280 zł., maj – 19.038.582 zł. czerwiec – 3.814.175 zł), a 30 czerwca 2016 r., na jej wniosek, zwrócono jej kaucję gwarancyjną. Za przyjęciem, że skarżąca nie wykazała należytej staranności i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym przemawia także okoliczność, że pomimo sprawdzenia koncesji na obrót paliwami u swoich dostawców nie wzbudził jej podejrzeń zakres udzielonej im koncesji, który – tak jak i w przypadku skarżącej – obejmował wyłącznie pośrednictwo w zawieranych transakcjach. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca miała pełną świadomość, że zawierane przez nią transakcje miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw, a jej działania w tym zakresie – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – były intencjonalne. Co do kwestii kaucji gwarancyjnej, sam fakt wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez podmioty, z którymi "współpracowała" skarżąca nie powodował, że z automatu stawały się one rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Zamieszczenie danego podmiotu w wykazie nie przesądziło ich rzetelności, zwłaszcza, że wpłacane kaucje systemowo są wykorzystywane do uwiarygodniania nielegalnych transakcji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie, nie miał zastosowania art. 105a u.p.t.u. Przepis ten reguluje kwestię solidarnej odpowiedzialność nabywcy towaru (np. paliwa), wraz z jego dostawcą, za określone zaległości podatkowe dostawcy, która zachodzi w określonych w tym przepisie okolicznościach. Możliwość uniknięcia wyżej wskazanej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza automatycznej możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Zamieszczenie danego podmiotu w wykazie stanowiącym załącznik nr 13 do u.p.t.u. nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem. W ocenie Sądu działalność gospodarcza powinna być wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Ogólne kryteria "sumienności kupieckiej" obejmują nie tylko zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, ale także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Na te ogólne warunki nałożyć należy specyficzne kanony i praktyki branżowe, a także, o czym już była mowa, wiedzę o ewentualnym zainfekowaniu branży przez oszustów podatkowych. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Gdy w grę wchodzą transakcje o wielomilionowej wartości (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie), to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób powziąć uzasadnionych wątpliwości, co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami systemu VAT. Jednak nawet, jeśli analizujemy przekonanie skarżącej odnośnie rzetelności jej rzekomych kontrahentów i realizowania rzeczywistych transakcji z ich udziałem, to kolejny raz stwierdzić należy, że obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż skarżąca wiedziała o pozornym charakterze obrotu paliwem i świadomie w nim uczestniczyła, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu zwrotu VAT. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS (tak jak i organ I instancji) zweryfikował: historię funkcjonowania na rynku "kontrahentów" skarżącej, okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy z poszczególnymi podmiotami (czy i w jaki sposób skarżąca weryfikowała ich wiarygodność, solidność i potencjał gospodarczy), rodzaj kontaktów (bezpośrednie, telefoniczne, e-mailowe), sposób sformalizowania współpracy (zawieranie umów, negocjacje, zabezpieczenie własnych interesów), sposób przeprowadzania transakcji, wolumen obrotu z uczestnikami dostaw, częstotliwość transakcji, ceny towaru, sposób dokonywania płatności i dostaw towaru oraz dysponowanie towarem. Powyższe aspekty transakcji, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu na tle całokształtu materiału dowodowego tworzą spójny, dopełniający się obraz oszustwa podatkowego, w który wkomponowuje się organizacja obrotu towarem przez skarżącą. Ustalając, czy w omawianej sprawie skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom. Wziął pod uwagę, że M. L. podejmował świadome działania, aby wykorzystać historię działalności [...] Sp. z o.o. (istniejącej od 2005 r., mającej dobrą kondycję finansową), której był właścicielem, do uzyskania koncesji na obrót paliwami i być wiarygodnym kontrahentem na rynku paliw. Jednocześnie utworzył spółkę o tej samej nazwie, aby móc nadal działać na rynku i współdziałać z dotychczasowymi kontrahentami (po uzyskaniu koncesji dokonał zmiany komplementariusza w spółce komandytowej z [...] Sp. z o.o., obecnie "A"Sp. z o.o.) na [...] Sp. z o.o. Przeniósł również majątek kontrolowanej spółki do spółki komandytowej i dopiero po dokonaniu tych wszystkich zmian zmienił jej nazwę, prezesa oraz prokurenta. Wtedy też spółka pod nową nazwą "A"(nie kojarzoną z [...], która dalej prężnie działała w branży związanej ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów) rozpoczęła działalność w branży paliwowej. Istotne jest przy tym, że nie dokonano zmiany w KRS podstawowej działalności i głównym przedmiotem działalności skarżącej pozostawało przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów. Na Prezesa Zarządu skarżącej został powołany A. D. (szwagier M. L.), który nie miał doświadczenia w branży paliwowej, nie posiadał dostępu do rachunku bankowego skarżącej, otrzymywał bardzo niskie wynagrodzenie, nie podejmował żadnych istotnych decyzji (M. L. pełnił znaczącą rolę, podpisywał zamówienia oleju napędowego, dokonywał płatności za zakupiony towar i weryfikował wpłaty od nabywców paliwa, przekazywał dokumentacje do biura rachunkowego). Skarżąca nie prowadziła także szczególnych działań marketingowych w związku z pozyskiwaniem odbiorców i dostawców paliw; poza własną stroną internetową ogłaszała się na portalu e-petrol, na którym 24 razy powieliła ogłoszenie (w ofercie nie wskazała sugerowanej ceny, zaznaczyła, że jest ona do negocjacji oraz że jest wyliczana według [...] minus rabat). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca rozpoczynając współpracę z "dostawcami" nie podjęła żadnej realnej próby weryfikacji ich wiarygodności i rzetelności. Bez znaczenia dla skarżącej było jakich rozmiarów działalność prowadzili, czy mieli wypracowaną pozycję na rynku, czy posiadali odpowiednią infrastrukturę do handlu paliwem, rękojmią transakcji miały być wyłącznie koncesje na obrót tym towarem i wpłata kaucji gwarancyjnej. Skarżąca, której zakres koncesji uprawniał do prowadzenia działalności bez wykorzystania jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, opartej o zasadę tzw. czystego obrotu (wyłącznie jako pośrednik) i wiedząc, że koncesje w takim zakresie posiadali jej dostawcy, nie była zainteresowana kto wykonuje przewóz, odpowiada za transport i ponosi jego koszty, czy towar był ubezpieczony. Jak już wskazano, nie interesowała się źródłem pochodzenia oleju napędowego, nie starała się dotrzeć do firm, które dostarczały paliwo jej "dostawcom", nie była zainteresowany skróceniem łańcuchów dostaw; nie wzbudził podejrzeń skarżącej fakt, że cena oferowana przez podmioty kształtowała się poniżej cen hurtowych oferowanych przez największy krajowy koncern ([...] S.A.). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że powyższe zachowania nie są zwykłe dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do działalności we wrażliwym na oszustwa segmencie gospodarki. Skarżąca przy zachowaniu zwykłych, standardowych reguł ostrożnościowych mogła dowiedzieć się, że jej kontrahenci pozorują obrót paliwem. Co więcej, w realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że fakt ten był jej znany, na co wskazują powoływane już zeznania A. D. Żadna realna weryfikacja nie miała jednak miejsca. Rację mają zatem organy podatkowe stwierdzając, że skarżąca skrupulatnie powielała obowiązujący w procederze mechanizm: zakupioną ilość oleju napędowego przefakturowywała na finalnych nabywców, z którymi nawiązała współpracę również w przypadkowych okolicznościach. Podobnie jak pozostałe ogniwa, transakcje przeprowadzała e-mailowo (otrzymane elektronicznie zamówienia, elektronicznie przekazywała do "dostawców"), nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, nie interesowała się transportem. Odnośnikiem do ceny była hurtowa cena paliwa ogłaszana przez [...] S.A. Tak jak inni uczestnicy łańcuchów transakcji nie posiadała infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw, nie zatrudniała pracowników (poza sekretarką i Prezesem Zarządu), nie reklamowała swojej firmy, nie dążyła do wyeliminowania pośredników, nie ponosiła ryzyka handlowego, nie gromadziła zapasów, nie angażowała własnych środków pieniężnych, płatności dokonywała w odwróconym łańcuchu. W ocenie Sądu, z tych powodów organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca wiedziała, jaką rolę pełniła podczas wykonywania opisanych działań. W tym zakresie należało stwierdzić, że gdyby skarżąca nie wiedziała o procederze (abstrahując od dowodów jej świadomości), byłaby zainteresowana zachowaniem ostrożności kupieckiej i stosowała zasady ograniczonego zaufania, podejmując wszystkie środki, których zastosowania można wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy w celu zagwarantowania, by dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, dowiedziałaby się, że ma do czynienia z podmiotami, które nie prowadzą realnej działalności gospodarczej. Fakt braku takich działań, ograniczenie się tylko do pewności w zakresie posiadanej przez "kontrahentów" koncesji na obrót paliwami i wpłata przez nich kaucji gwarancyjnej, świadczy o tym, że skarżąca nie była zainteresowana rzeczywistą ich weryfikacją. Reasumując, zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów, rzetelnie ocenionych, nie sposób zasadnie bronić tezy, że skarżąca działała w dobrej wierze. Pełnomocnik zarzucił także organom podatkowym, że swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie ustaleń dotyczących innych niż skarżąca podmiotów i dokonanych przez inne organy, w tym wydanych przez nie decyzji podatkowych. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych nie naruszyło praw skarżącej. Organy podatkowe wszystkie dowody, z których skorzystały przy rekonstrukcji stanu faktycznego włączyły do materiału sprawy, o czym świadczą wydane w tej sprawie postanowienia, a skarżąca miała prawo i możliwość zapoznania się z nimi. Organy podatkowe – co wymaga podkreślenia – samodzielnie dokonały ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami ujawnionymi w sprawie. Okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dowody zebrane w innych postępowaniach, w świetle art. 181 O.p., nie umniejsza ich wartości, zwłaszcza gdy prowadzą do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowody te, co należy podkreślić, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio skarżącej to zobrazowały sposób działania kontrahentów i samej skarżącej. Stan faktyczny został ustalony na podstawie obszernego materiału dowodowego, w skład którego, obok m.in. protokołów przesłuchania świadków, wyjaśnień skarżącej, informacji urzędowych, dokumentów rejestracyjnych, protokołów kontroli, wyciągów z akt postępowań karnych, danych z deklaracji podatkowych, wchodziły także decyzje innych organów podatkowych wydane wobec kontrahentów skarżącej, a także ich kontrahentów, z których wynika, że prowadzili oni "działalność" polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT. Oceny całego zebranego materiału dowodowego dokonano nie tylko na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów (pojedynczych transakcji, zeznań czy decyzji), lecz również biorąc pod uwagę całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst, tj. zgodnie z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Sąd za prawidłowe uznał również rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia przez skarżącą podatku należnego z faktur wystawionych przez nią na rzecz spółek [...] oraz [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe, uwzględniając stwierdzoną okoliczność, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami, zasadnie przyjęły, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz ww. spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami. Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały współpracę skarżącej z ww. odbiorcami paliwa, w szczególności zawarte umowy handlowe (postanowienia zabezpieczały interesy nabywców a nie skarżącej), okoliczności nawiązania współpracy (za pośrednictwem internetu, z polecenia), ustalane ceny paliwa i oferowane rabaty (finalnie odmienne od tych przyjętych w umowach handlowych), koszty transportu (skalkulowane w cenie niezależnie od miejsca dostawy), wskazały rozbieżności pomiędzy zeznaniami A. D. oraz M. R. (Prezesa Zarządu spółki [...]) i P. W. (dyrektora handlowego w spółce "E") w ww. zakresie, a także poddały weryfikacji działalność prowadzoną przez każdą z tych spółek, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Okoliczność dostaw paliwa do ww. spółek nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IAS prawidłowo odniósł stan prawny. Słusznie uznał, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej dotyczącej handlu paliwem i w tym zakresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza obejmująca wszystkie działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czynności obrotu fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że opisane transakcje stanowiły łańcuchy przepływu faktur, w których poszczególni uczestnicy nie nabyli władztwa na towarem. Spółki "B", "C" i "D" wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dysponowały towarem jak właściciel (nie nabyły tego prawa od swoich fakturowych dostawców), nie dokonały zatem odpłatnej dostawy towaru na rzecz skarżącej, a ta nie nabywając prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie mogła dokonać późniejszych jego dostaw na rzecz spółek [...] oraz [...]. W rzeczywistości dysponentem towaru były podmioty niewystępujące na zakwestionowanych fakturach, które decydowały o przemieszczaniu się towaru do końcowych nabywców. Opisanym transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od istnienia towaru. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury wystawione przez spółki "B", "C" i "D", w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie dały skarżącej uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pomimo, że skarżący nie dokonał kwestionowanych dostaw, wystawił jednak faktury, a w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać także należało zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń skarżącej, jej pracowników i rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 201 § 4 O.p. Fakt, że organ odwoławczy nie uwzględnia stanowiska skarżącej jest efektem dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego W przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.