III FSK 1222/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 750/23 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 3001-IEW2.4123.1.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 750/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Organ") z 9 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") decyzją z 16 listopada 2022 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. F. wraz ze spółką oraz H. P., jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie wpłaciła w ustawowym terminie na konto właściwego urzędu skarbowego kwot podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2018 r. wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. W związku z powyższym niezapłacony w terminie podatek za ww. okresy rozliczeniowe stał się zaległością podatkową. Wobec braku uregulowania przez Spółkę ww. należności publicznoprawnych organ I instancji wystawił następujące tytuły wykonawcze: nr 3071-5EW-2.723.1080.2018 obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 8.832,00 zł, nr 3071-SEW-2.723.1291.2018 obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie 14.404,00 zł, nr 3071-SEW-2.723.532.2019 obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 21.827,00 zł i przekazał je do realizacji administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ I instancji postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w związku m.in z zaległościami Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2018 r. Z uwagi na brak dobrowolnego uregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych na drodze postępowania egzekucyjnego, organ I instancji postanowieniem z 6 maja 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. F. wraz ze Spółką oraz H. P., jako byłego członka zarządu Spółki za wskazane zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Do odwołania strona załączyła załącznik nr 1 "Maszyny i przyrządy, wyposażenie warsztatu, materiały magazynowe firmy P. Sp. z o.o. według spisu z natury na dzień 22.11.2022 roku", w którym wskazała składniki majątku Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 9 sierpnia 2023 r., nr 3001-IEW2.4123.1.2023, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ nie zgodził się z zarzutami strony, że wierzyciel nie wyczerpał wszelkich możliwości egzekucji istniejących zaległości z posiadanego przez Spółkę majątku. W ocenie Organu dokonane przez organ egzekucyjny ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki są prawidłowe i prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja w związku z zaległościami Spółki objętymi niniejszym postępowaniem byłaby możliwa i skuteczna, chociażby w części. Organ zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ I instancji działając jako administracyjny organ egzekucyjny, kilkukrotnie dokonał próby zajęcia innych wierzytelności pieniężnych na majątku zagranicznych udziałowców Spółki z tytułu uchwał Zgromadzenia Wspólników o dofinansowaniu działalności Spółki. Niestety działania te okazały się nieefektywne. Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku przedmiotowej Spółki jest bezsporna. Odwołując się następnie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a od 1 stycznia 2016 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Organ wyjaśnił, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a). Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, iż w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zdaniem WSA, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, przy rozstrzygnięciu tej sprawy podatkowej należało uwzględnić przepisy prawa materialnego, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję w zarządzie w okresie od 26 sierpnia 1989 r. do 24 stycznia 2020 r. Organy prawidłowo zatem ustaliły, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynął w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. nr 3071-SEE.711.1313.2020 umorzył postępowanie egzekucyjne. Wskazując na przebieg postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy podał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w celu dochodzenia zaległości publicznoprawnych dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w [...]. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów spółki, jak również wspólników spółki oraz dokonał zajęcia oraz sprzedaży egzekucyjnej ruchomości. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano kwot, które pokryłyby w całości zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono innych składników majątkowych mogących być źródłem zaspokojenia wierzyciela. Powyższe potwierdza m.in. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany przez pracownika organu egzekucyjnego 19 września 2019 r. Z dokumentu tego wynika, że: - stopień zużycia i amortyzacji pozostałych maszyn i urządzeń należących do spółki nie przedstawia wartości egzekucyjnej, - postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzą również komornicy sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do kwestionowania przez Skarżącego postepowania egzekucyjnego, nie uznał tych zarzutów, stwierdzając, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Odnośnie przesłanek negatywnych WSA wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, jeżeli ich zobowiązania przekroczą wartość posiadanego majątku, i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. W ocenie Sądu I instancji, analizując dane pod kątem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku ze spełnieniem przesłanki niewypłacalności, organ odwoławczy trafnie zauważył, że jedynie w 2003 r. aktywa spółki były większe niż jej zobowiązania. Zatem był to jedyny rok obrotowy, w którym spółka miała dodatni kapitał. Jednak począwszy od 2004 r., kapitał spółki znów był ujemny i tendencja ta utrzymywała się do 2018 r. (ostatnie złożone sprawozdanie finansowe). Zdaniem Sądu, dane wynikające z badanych przez organy sprawozdań finansowych w pełni uzasadniają ocenę organu odwoławczego, według której wniosek o ogłoszenie upadłości spółki I. winien być zgłoszony już w styczniu 2005 r. (a nie jak wskazał organ I instancji w styczniu 2007 r.). Jednocześnie Skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Sąd I instancji zauważył także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie stanu niewypłacalności także na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak ustalił bowiem organ I instancji, Spółka miała zaległości wobec ZUS już w 2000 r. (zaległości za okres od stycznia 2000 r. do marca 2022 r. wyniosły 2.850.397,39 zł). W ramach toczącego się od 2012 r. postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę 140.214,36 zł (w okresie od listopada 2012 do czerwca 2020 r.- s. 5 dec. I inst.). Powołaną przez organ Decyzją Naczelnika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w P., z 14 czerwca 2021 r., przeniesiono na Skarżącego, jako byłego członka zarządu, odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz FPiFGŚP za okres od grudnia 2015 r. do maja 2019 r. Istnienia tych zaległości i ich wymagalności Skarżący nie kwestionował. Ponadto, jak już wyżej wskazano wobec Spółki toczyły się postępowania egzekucyjne z tytułu należności o charakterze niepublicznym. Nie powinno być zatem w tej sprawie wątpliwości, że Spółka utraciła także płynność finansową, jeszcze w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Ponadto za prawidłową uznać należy ocenę Organu co do nie wykazania przez Skarżącego przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazał on majątku Spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości Spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1) oraz 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."): I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § o.p. poprzez zastosowanie, podczas gdy w sprawie organy nie udowodniły bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, a Skarżący wykazał przeciwnie, a także zastosowanie ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz brak wyjaśnienia tak przyjętej podstawy prawnej; 2. art. 205 § 2 k.s.h. poprzez niezastosowanie i uznanie, że doręczenie Spółce, która nie ma zarządu ani prokurenta postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji było skuteczne i w konsekwencji pomięcie faktu, iż Spółka nie mogła zaskarżyć tego postanowienia co aktualizuje obowiązek organów i Sądu do kontroli tegoż postępowania egzekucyjnego; 3. art. 194 § 3 o.p. poprzez niezastosowanie i pominięcie zarzutów Skarżącego dotyczących wadliwej egzekucji przeciwko Spółce, a także w konsekwencji oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do obalenia domniemania z art. 194 §1 o.p. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie wniosków dowodowych M. F. zawartych w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2023 r. (m.in. o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Starszego Referendarza z dnia 8 marca 2023 r.) w wyniku czego błędnie ustalono, że Spółka nie ma majątku, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącego, a także treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu który utrzymał w mocy decyzje; 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 1 o.p. i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezobowiązanie organu do uzupełnienia akt, to jest do przedłożenia dowodu skutecznego (przez kuratora) doręczenia Spółce postanowienia z 29 czerwca 2020 r. nr 3071-SEE.711.1313.2020 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co dopiero zwalniałoby Sąd z kontroli postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce; 4. art. 106 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów na podstawie których Sąd winien ustalić sposób naliczenia kosztów egzekucyjnych Spółce i zaniechanie przez Sąd sprawdzenia, czy organ wyliczył je w konstytucyjnej wysokości, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 5. art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a poprzez pominięcie wyjaśnień organu, że egzekucja międzynarodowa nie dotyczyła 3 tytułów wykonawczych (3071-SEW-2.723.1080.2018, 3071-SEW-2.723.1291.2018, 3071-SEW-2.723.532.2019) i VAT-u za kwiecień, maj i grudzień 2018 r. co oznacza, że organ egzekucyjny nie skierował egzekucji do całego mienia Spółki, a więc nie jest prawdziwe twierdzenie o jej bezskuteczności skoro nie próbowano tych zaległości egzekwować na wszystkie możliwe sposoby i całego mienia Spółki; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego Sąd orzekał na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r.; 7. art. 106 § 3 w zw. art. 64 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obecnie obowiązującym w zw. z art. 7 i 8 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553) i w konsekwencji nie sprawdzenie przez Sąd poprawności wyliczenia kosztów egzekucyjnych naliczonych Spółce, przeniesienie ich na Skarżącego w niekonstytucyjnej wysokości. Na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu: 1. postanowienia Starszego Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym P. w P. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o umorzeniu postępowania z dnia 8 marca 2023 r. w sprawie wniosku ZUS o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania likwidacji (z powodu posiadania przez Spółkę majątku) na fakt, iż KRS odmówił likwidacji Spółki, gdyż ustalił iż ta posiada majątek. (Postanowienie to przedłożył Skarżący pod pismem procesowym z dnia 12 grudnia 2023 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił ten wniosek dowodowy); 2. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. dnia 3 kwietnia 2024 r. na fakt braku prowadzenia egzekucji tych konkretnych zaległości wszelkimi możliwymi sposobami z całego mienia Spółki, wadliwości postępowania egzekucyjnego, nieustalenia przez organy i Sąd, że Spółka posiada samochód osobowy; 3. wniosku o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności z faktur wystawionych na spółkę C. na fakt możliwości kontunuowania egzekucji gdyż organ partnerski ustalił, że spółka ta ma długi wobec Spółki; 4. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 kwietnia 2024 r. o oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej kierowanej do Skarżącego na fakt zakończenia egzekucji z wierzytelności należnej od H. S. dopiero w 2024 r. tj. po wydaniu postanowienia o umorzeniu z powodu bezskuteczności w 2020 r. brak działań organu egzekucyjnego przez 5 lat, rażących zaniechań organu egzekucyjnego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgłoszonych przez Stronę w skardze kasacyjnej, oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie datowanym na 24 czerwca 2025 r., data wpływu 30 czerwca 2025 r., pełnomocnik Skarżącego, w związku z uwzględnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi Pana M. F. na decyzję orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz sporządzeniem przez ten sąd w dniu 29 kwietnia 2025 r. pisemnego uzasadnienia do tego wyroku, wniósł o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do wyroku z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Po 612/24 na fakt istotnych i uzasadnionych wątpliwości co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma ZUS Oddział w P. z dnia 14 marca 2025 r. na fakt istotnych i uzasadnionych wątpliwości co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w związku z obciążeniem Pana M. F. zawyżonymi kosztami egzekucyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zarzutach naruszenia prawa materialnego Skarżący podnosi, iż organy nie udowodniły przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, przywołując naruszenie art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 o.p. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki stanowi jedną z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki wskazanej w art. 116 o.p. Wykazanie tej przesłanki warunkuje zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności podatkowej. Z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę kształt art. 116 § 1 o.p. wykazanie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności spoczywa na organie prowadzącym postępowanie podatkowe, co akcentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tym przyjmuje się, że przesłankę tę można wykazać za pomocą każdego dowodu. Ustawodawca nie wprowadził definicji tej przesłanki, stąd też można ją wykazać za pomocą każdego dowodu, w tym także postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, wyrok NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 116/24, a także wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została w rozpoznawanej sprawie wykazana, odnosząc się do czynności prowadzonych w ramach postępowania egzekucyjnego. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano kwot, które pokryłyby w całości zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono innych składników majątkowych mogących być źródłem zaspokojenia wierzyciela. Powyższe potwierdza m.in. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany przez pracownika organu egzekucyjnego 19 września 2019 r. W konsekwencji, z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ I instancji postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Chybiony jest więc także zarzut naruszenia art. 205 k.s.h. gdzie Skarżący podnosi jego niezastosowanie i uznanie, że doręczenie Spółce, która nie ma zarządu ani prokurenta postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji było skuteczne, jak również, że aktualizuje się obowiązek organów i Sądu do kontroli tegoż postępowania egzekucyjnego. Trzeba bowiem zauważyć, że ustawowe określenie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, którą należy wykazać w postępowaniu w trybie art. 116 o.p., nie daje podstaw do kontroli postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, co wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie bowiem uznał WSA, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut umieszczony w ramach naruszenia prawa materialnego, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 194 § 3 o.p. poprzez niezastosowanie i pominięcie zarzutów Skarżącego dotyczących wadliwej egzekucji przeciwko Spółce. Nie sposób więc podzielić naruszenia przepisów prawa materialnego, wraz z odniesieniem do wskazanego w zarzucie nr 1 stanu prawnego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący, formułując podstawę tego zarzutu, odniósł się do wymienionych tam regulacji art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 o.p., kwestionując wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji, której normatywna treść nie uległa zmianie w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r., jak również nie wskazując w jaki sposób zastosowanie tych unormowań w wymienionym stanie prawnym zmieniłoby kierunek rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., w którym Skarżący podnosi oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został w jego ocenie wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że zastosowanie zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym nie oznacza, iż organy podatkowe mają nieograniczony i bezwzględny obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża organy do uzyskania pewności co do określonego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2190/22). Uwzględniając zatem powyższe należy podzielić stanowisko WSA, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2023 r. (m.in. o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Starszego Referendarza z dnia 8 marca 2023 r.) w wyniku czego błędnie ustalono, że Spółka nie ma majątku. Trzeba bowiem nadmienić, że wskazany w tym zarzucie art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi podstawę dla kompetencji Sądu co do możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. Kompetencja ta jest więc pozostawiona w gestii Sądu. Ponadto, jak przyjmuje się w orzecznictwie, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być uzasadniony jedynie wówczas, gdy sąd pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe a skarżący kasacyjnie wykaże, że kryteria wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., sygn.. akt III FSK 179/23). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej w części oznaczonej jako "2) Maszyny", Skarżący podnosi, że nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż powinna być przeprowadzona egzekucja w stosunku do całego mienia dłużnika pierwotnego, wskazując, że organ wadliwie prowadził egzekucję. Naczelny Sąd Administracyjny zatem ponownie zauważa, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie jest dodatkowym stadium służącym kontroli prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też kwestionowanie sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie może odnieść skutku w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 1 o.p. i art. 151 p.p.s.a., w którym Skarżący podnosi niezobowiązanie organu do uzupełnienia akt, to jest do przedłożenia dowodu skutecznego (przez kuratora) doręczenia Spółce postanowienia z 29 czerwca 2020 r. nr 3071-SEE.711.1313.2020 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Także w tym przypadku aktualne stają się uwagi poczynione ze względu na sformułowanie w tym zarzucie naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również dotyczące kwestionowania przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając akcentowane już ramy prowadzenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, nie sposób uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a, w którym Skarżący wskazuje pominięcie wyjaśnień organu, że egzekucja międzynarodowa nie dotyczyła 3 tytułów wykonawczych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie skierował egzekucji do całego mienia Spółki. Ponadto podzielić należy stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "osoby sprawujące zarząd w Spółce P. Sp. z o.o. oprócz wezwań, do dokonania wpłat wynikających z Uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki, skierowanych do wspólników Spółki nie podjęły innych środków mających na celu wyegzekwowanie od zagranicznych wspólników należnych Spółce wpłat wynikających z Uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki. Czynienie w tych okolicznościach zarzutu organom podatkowym, że nie podjęły działania w celu dochodzenia należnych Spółce wierzytelności podczas gdy sama Spółka nie wyczerpała możliwości dochodzenia należności cywilnoprawnych wynikających z podjętych uchwał jest niezrozumiałe i nieuzasadnione". Chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a., jak również naruszenia art. 106 § 3 w zw. art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obecnie obowiązującym w zw. z art. 7 i 8 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, w których odnosi się do poprawności wyliczenia kosztów egzekucyjnych. Z uwagi bowiem na sposób sformułowania tego zarzutu, gdzie wskazano na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., aktualne stają się poczynione już uwagi dotyczące tej regulacji jako podstawy zarzutu. Ponadto należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że nie tylko podkreślenia wymagają granice sprawy o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie w postępowaniu takim nie określa się odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego, ale jednocześnie zaakcentowania wymaga powiązanie ich naliczania jako odpowiednik podejmowanych czynności, a zatem zgodnie ze wskazywaną zasadą współmierności – wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3994/21. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie tego Sądu przyjęto, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej – wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III OSK 38/24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. i poddaje się do kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentu zawartych w skardze kasacyjnej i piśmie z 24 czerwca 2025 r. uznał, że wnioskowane przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie i nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Anna Sokołowska