III FSK 548/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 382/23 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr SKO.55.10.2023 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz T. K. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., I SA/Ol 382/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę T. K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 7 sierpnia 2023 r., nr SKO.55.10.2023, w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucyjnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Prezydent Olsztyna wystawił względem Skarżącego tytuł wykonawczy z 6 grudnia 2022 r., obejmujący podlegającą zwrotowi dotację, przyznaną Stowarzyszeniu [...] z siedzibą w O. (dalej: ,,Stowarzyszenie"). Egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Prezydenta Olsztyna z 21 listopada 2022 r., w której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu Stowarzyszenia za należności Gminy O. z tytułu zwrotu dotacji za 2017 r. Decyzji tej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z 19 grudnia 2022 r. strona wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, ze zm., dalej: ,,u.p.e.a."), tj. prowadzeniu egzekucji w przedmiocie nieistniejącego obowiązku, a także w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r. Postanowieniem z 15 lutego 2023 r. Prezydent Olsztyna oddalił zgłoszone zarzuty, a postanowieniem z 7 sierpnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało to rozstrzygnięcie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na postanowienie organu drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., sąd stwierdził, że zarzuty zgłoszone w egzekucji powinny znajdować oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. podstaw. Zdaniem sądu, wśród nich nie ma dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej, która istniała do 30 lipca 2020 r. Z chwilą nowelizacji, art. 33 u.p.e.a. nie zawiera już jako podstawy zarzutu niespełniania w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., m.in. w jego § 1 pkt 3 (tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek). Niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych ww. art. 27 stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a nie podstawę zarzutu. Powyższe odnosi się również do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., w zakresie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Dlatego też i w tym zakresie zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Dalej sąd stwierdził, że w ramach postępowania dotyczącego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie może być poddana badaniu i ocenie zasadność wydania decyzji określającej obowiązek. Postępowanie egzekucyjne nie może bowiem prowadzić do ponownej weryfikacji obowiązku. Wszelkie zaś spory materialnoprawne, odnoszące się do zasadności i wymagalności obowiązku podatkowego, co do zasady rozstrzygane są w postępowaniu jurysdykcyjnym. Wobec powyższego, również i z tej przyczyny jako bezprzedmiotowy należało uznać zarzut naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie zarzutu prowadzenia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku co do kwoty 581.393.00 zł stanowiącej odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji z 21 listopada 2022 r. Zdaniem sądu, przepis przywołany w tytule wykonawczym obejmuje zarówno dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, jak i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Ponadto wierzyciel nie może wskazywać kilku podstaw prawnych zobowiązania, co ograniczać ma nowy system wystawiania tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził przy tym, że kwestionowanie podstawy prawnej jest niemożliwe w tym trybie (wniesionego zarzutu). Jest to natomiast możliwe w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 tej ustawy (wniosku o umorzenie postępowania). Wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ prowadzi egzekucję w zakresie nieistniejącego obowiązku co do kwoty 581.393.00 zł stanowiącej odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, licząc od 1 stycznia 2018 r., podczas gdy decyzja z 21 listopada 2022 r. nie zawiera wskazania, od jakiej daty należy naliczać odsetki, a zarazem, decyzja z 20 kwietnia 2022 r. określała odsetki: (-) dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od 12 grudnia 2017 r.; (-) dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od 15 stycznia 2019 r., a zatem obowiązek zapłaty odsetek od 1 stycznia 2018 r. nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał; 2) art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ określił obowiązek niezgodnie z treścią decyzji z 21 listopada 2022, w zakresie: a) treści podlegającego egzekucji obowiązku, bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie ,,Niezwrócenie dotacji wykorzystanej niezgodnie z prawem lub nienależnie pobrane", podczas gdy Skarżący nigdy nie wykorzystał żadnej dotacji niezgodnie z prawem lub też nienależnie nie pobrał żadnej dotacji, a w ramach wydanej decyzji orzeczono jedynie odpowiedzialność solidarną prezesa zarządu Stowarzyszenia za należne budżetowi Gminy O. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji... wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości"; b) terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 stycznia 2018 r., bowiem w treści decyzji z 21 listopada 2022 r. nie wskazano, od jakiej daty należy naliczać odsetki, a zarazem, decyzja wymiarowa z 20 kwietnia 2022 r. określała odsetki: (-) dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od 12 grudnia 2017r.; (-) dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od 15 stycznia 2019 r. W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: rozpoznanie ,,skargi": na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że art. 33 u.p.e.a., po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070), nie daje podstawy do cyt. "weryfikacji kwestii odsetkowej, która istniała do 30 lipca 2020 r. (...), kiedy "było to możliwe, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (...)". Owszem, w stanie prawnym obowiązującym do 30 lipca 2020 r., art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dawał podstawę do wniesienia zarzutu "niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.". Jednym z elementów, które powinien zawierać tytuł wykonawczy, jest wskazanie treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Rację ma też sąd pierwszej instancji, że w obecnym stanie prawnym, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. nie stanowi już podstawy do wniesienia zarzutów, lecz podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.d.). Trzeba jednak zauważyć, że zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczył spełnienia wymogu formalnego tytułu wykonawczego, jakim jest określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe nie oznacza, że kwestionowanie odsetek nie może stanowić zarzutu dotyczącego "nieistnienia obowiązku", i to zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 lipca 2020 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i obecnie (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Nie chodzi tu oczywiście o kwestionowanie obowiązku wynikającego wprost z decyzji. Nie ma bowiem wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest to dopuszczalne. W odniesieniu jednak do obowiązków, które wynikają z przepisów prawa i są następstwem obowiązku określonego w decyzji, istnieje możliwość formułowania zarzutu nieistnienia takich obowiązków. Przykładem takiego nieskonkretyzowanego w decyzji obowiązku są odsetki za zwłokę od należności wynikających z decyzji wymiarowych (por. m.in. wyroki NSA z 15 grudnia 2015 r., I FSK 1973/14; z 22 listopada 2017 r., I FSK 189/16). Określając wysokość należności głównej organ nie orzeka co do zasady o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym następuje określenie m.in. daty, od której nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje również na przerwy w naliczaniu odsetek, jeżeli takie wystąpiły. Dlatego zobowiązany może w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (obecnie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), kwestionować wysokość odsetek, które nie zostały określone w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, oznacza bowiem objęcie tytułem wykonawczym obowiązku w części nieistniejącego (zob. P. Dąbek, Dopuszczalność badania w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, Przegląd Prawa Publicznego 2019, Nr 6, s. 43-45). Jeżeli zatem kwota należności głównej została w decyzji określona w sposób konkretny, ale nie określono w niej kwotowo wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki, to w przypadku wniesienia zarzutów w egzekucji administracyjnej kwestionujących sposób wyliczenia odsetek, organ ma obowiązek te zarzuty zbadać merytorycznie, w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jak już wyżej wspomniano, czym innym są bowiem braki formalne tytułu wykonawczego w postaci wskazania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, a czym innym jest objęcie tytułem wykonawczym "nieistniejącego obowiązku" w zakresie odsetek. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trudno uwzględnić zarzut nieistnienia obowiązku, skoro Skarżący nie kwestionuje, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja z 21 listopada 2022 r. (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Uwadze sądu umknęło jednak, że w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., Skarżący kwestionuje odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, wyliczone od 1 stycznia 2018 r., w sytuacji gdy - zdaniem Skarżącego - decyzja z 21 listopada 2022 r. nie zawiera wskazania, od jakiej daty należy naliczać odsetki, a zarazem "decyzja wymiarowa określała odsetki: (-) dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od dnia 12 grudnia 2017 r., (-) dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od dnia 15 stycznia 2019 r." Ten sam argument Skarżący przywołał w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (k. 46 akt administracyjnych). W tych okolicznościach rolą sądu pierwszej instancji było skontrolowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia i sprawdzenie, czy i w jakim zakresie wskazany w tytule wykonawczym obowiązek uregulowania odsetek wynika z treści decyzji z 21 listopada 2022 r., czy też z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w aktach administracyjnych sprawy, przedstawionych sądowi pierwszej instancji przez SKO w Olsztynie przy odpowiedzi na skargę (obejmujących według pisma organu 78 kart), które zostały następnie przekazane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ze skargą kasacyjną, nie ma odpisu decyzji Prezydenta Olsztyna z 21 listopada 2022 r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby sąd pierwszej instancji konfrontował treść tytułu wykonawczego (k. 4 akt administracyjnych) z treścią tej decyzji. Brak takiej kontroli czyni zasadnymi zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Do naruszenia tych przepisów doszło poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. I jeszcze jedna uwaga. W wyroku z 5 marca 2025 r., I SA/Ol 477/24, WSA w Olsztynie oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 9 października 2024 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie. W wyroku tym sąd stwierdził, że sygnalizowane przez stronę rozbieżności pomiędzy treścią tytułu wykonawczego a treścią decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia w zakresie wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku oraz podstawy prawnej tego obowiązku, jak również wskazania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, nie świadczą o niedopuszczalności egzekucji w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. skutkującej koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem tego sądu, "określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowi przesłankę do zgłoszenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), nie zaś wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego opartego na art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a." Jest to zatem wyraźne odejście od poglądu zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Paweł Borszowski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski