I FSK 712/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 879/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą we W. (obecnie L. sp. z o.o. z siedzibą we W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-11-4103.42.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.181 (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 879/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę E. P. Sp. z o.o. zs. we Wrocławiu obecnie L. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji 3 czerwca 2015 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2015 r. w której wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 382.950 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 339.275 zł (kwota netto), 78.033 zł (VAT); kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 78.033 zł. Wykazana w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 28 maja 2015 r. wystawionej na rzecz kontrahenta ze Słowacji: T. s.r.o. z siedzibą w B. (dalej: kontrahent słowacki), której przedmiotem była sprzedaż urn w ilości 630 szt. Jako dowody świadczące o rzetelności transakcji przedstawiono umowę handlową z dnia 28 maja 2015 r. pomiędzy Skarżącą a kontrahentem słowackim, fakturę pro forma [...] z dnia 27 maja 2015 r. na kwotę 382.950 zł, zamówienie kontrahenta słowackiego, dokument CMR z dnia 28 maja 2015 r., protokół przekazania towaru z dnia 28 maja 2015 r., wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie zapłaty z tytułu ww. transakcji przelewem bankowym w dniu 28 maja 2015 r. Ponadto stwierdzono, że Spółka dokonała zakupu 630 szt. urn od firmy P. C. sp. z o.o. z siedzibą D. G. (dalej: kontrahent polski) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 maja 2015 r. na kwotę 337.275 zł (kwota netto), 77.573 zł (VAT). Dowodami towarzyszącymi ww. transakcjom były również: zlecenie przewozowe nr [...] z dnia 28 maja 2015 r.; protokół przekazania towaru z dnia 28 maja 2015 r. wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie zapłaty z tytułu ww. transakcji z dnia 28 maja 2015 r. Decyzją z 18 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki (dalej: "NUS" "organ pierwszej instancji") określił Spółce za maj 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług (dalej VAT) na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. NUS uznał, że działania Spółki były typowymi działaniami podmiotu w tzw. złej wierze. Spółka od początku do końca przebiegu badanego łańcucha transakcji była jego świadomym uczestnikiem a wręcz – zdaniem ww. organu - zachodzi podejrzenie, że była jednym z jego głównych organizatorów i nie ulega wątpliwości, że była głównym beneficjentem tych transakcji. Zwrócono uwagę, że Spółka miała pozytywną wiedzę na temat rzeczywistego przebiegu badanej transakcji. Wiedziała jaki towar kupuje – towar z tanich elementów bez oznaczeń i certyfikatów czy w stanie niewykończonym. Nie zachowywała się jak typowa profesjonalna firma handlowa. Nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahentów (kontrahent polski był o wątpliwej reputacji), nie interesowała jej jakość nabytego towaru czy towar nadaje się do dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji kontrahent polski był dla Spółki ze względu na swoje powiązania personalne w branży usług pogrzebowych i produkcji urn niezwykle wygodnym kontrahentem dla pozorowania rzekomej w tej dziedzinie działalności, z tytułu, której mogłaby występować do budżetu państwa o zwroty VAT. Odnosząc się do kwestii przedawnienia odwołano się do treści art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz uchwały składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Podniesiono, że postanowieniem nr PO II Ds.46.2016 z 28 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej wszczęła śledztwo na podstawie art. 286 k.k. i art. 56 § 1 kks oraz art. 76 § 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks i z art. 271 § 1 i 3 kks i art. 62 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w sprawie usiłowania wyłudzenia przez Zarząd Spółki nienależnego zwrotu podatku w kwocie 78.033 zł poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika pismem z dnia 6 lipca 2020 r. nr 0225-SEW.820.51.2020 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w jego sprawie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Od ww. decyzji NUS, złożyła odwołanie Spółka. DIAS decyzją z 28 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na zawartą w tej decyzji argumentację. W kwestii przedawnienia przytoczył przedstawione wyżej okoliczności i wskazał dodatkowo, że postanowieniem z 30 marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu postanowiła objąć postępowaniem karnym Ds.46.2016 czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa i prowadzić je w sprawie, a dotyczące nienależnego zwrotu podatku wykazanego m.in. w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. w wysokości 78.033 zł. W konsekwencji, jak to zostało już wyżej wskazane, organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił pismem z dnia 6 lipca 2020 r. pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 30 marca 2020 r. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że uzasadnienie decyzji nie jest w tej kwestii wystarczające, gdyż organ nie w)'powiedział się na temat instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, a kwestia ta stała się przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie przed sądem administracyjnym. Zdaniem WSA we Wrocławiu brak odniesienia się przez Organ podatkowy w powyższym zakresie w treści samej decyzji uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli legalności. Nie jest bowiem rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w prowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i dokonywaniu ponownej oceny sprawy, co oznaczałoby wkroczenie w kompetencje organów podatkowych. Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy winien zająć stanowisko we wskazanym przez Sąd zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. WSA we Wrocławiu nakazał też uwzględnienie stanowiska wynikającego z wyżej wskazanej uchwały NSA, w szczególności w zakresie kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek umożliwiających zastosowanie względem podatnika przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Nadto Sąd pierwszej instancji nakazał szczegółowe rozważenie okoliczności wydania postanowienia karnego z 30 marca 2020 r. w czasie, kiedy postępowanie karne skarbowe było zawieszone, a nie ziściła się przesłanka jego podjęcia, a także odniesienie się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że przedmiotowe postanowienie służyło przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatnika. WSA we Wrocławiu wskazuje także na mankament natury procesowej, za jaki uważa uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wywód w nim zawarty, został, zdaniem Sądu, pierwszej instancji zredagowany w sposób sprawiający wiele trudności, brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego, niewłaściwy jest sposób zredagowania decyzji, który czyni ją trudną do zrozumienia, a zawarte w niej wnioski są niejasne, co powoduje, że zaskarżona decyzja umyka kontroli sądowej i tym samym narusza w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 ab initio tej ustawy 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości rozpoznanie skargi. DIAS wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, w zw. z art. 121 O.p. poprzez niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy mających znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu, brak gruntownej analizy akt sprawy, w szczególności całkowite pominięcie znajdującej się w aktach dokumentacji z Komendy Wojewódzkiej Policji we Wrocławiu oraz z Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu, a w konsekwencji faktyczne uchylenie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od obowiązku zbadania w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., czy w niniejszej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i bezpodstawne, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, scedowanie tego obowiązku na organ, który, w ocenie WSA we Wrocławiu, w treści uzasadnienia decyzji winien zająć stanowisko w tym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez błędną stanu faktycznego wynikającą z pominięcia znajdującej się w aktach sprawy piśmie ocenę dokumentacji z postępowania karnego, a w szczególności wyjaśnień zawartych w Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z 26 kwietnia 2022 r. dotyczących postanowienia z 28 września 2016 roku o wszczęciu śledztwa oraz postanowienia z 30 marca 2020 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i w konsekwencji poddanie w wątpliwość objęcia postępowaniem karnym również zwrotu VAT za maj 2015 r., podczas gdy z powyższych dokumentów wynika, że mimo formalnego wszczęcia śledztwa w 2016 r. jedynie w zakresie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2015 r., śledztwo to było prowadzone także za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, poprzez pominięcie istotnych faktów wynikających z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy mających wpływ na ocenę, czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności takich jak moment zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącą spółkę odległy od daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak wpływu organu podatkowego na wszczęcie śledztwa i zakres prowadzonego postępowania przez organy ścigania, fakt podejmowania czynności w ramach śledztwa dotyczących także usiłowania wyłudzenia podatku VAT w deklaracji złożonej za miesiąc maj 2015 roku zanim doszło do formalnego objęcia śledztwem tego czynu. Wskazane okoliczności są wystarczające do stwierdzenia faktu, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe; 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, poprzez przyjęcie, że, aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej - skarbowej, okoliczności mające wpływ na tą kwestię winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 roku wynika wprost, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w niniejszej sprawie; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez bezpodstawne uchylenie się przez WSA we Wrocławiu od obowiązku oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy w niniejszej prawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe mimo, że taka powinność Sądu pierwszej instancji wynika wprost z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r.; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez wskazanie w treści uzasadnienia błędnych zaleceń dla organu polegających na nakazaniu organowi uzupełnienia motywów rozstrzygnięcia o kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynikających z błędnego przyjęcia, że Sąd I instancji może zbadać tę kwestię, tylko jeżeli wszystkie jej aspekty są szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 roku wynika wprost, że organ powinien wypowiedzieć się w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w niniejszej sprawie, a tym samym Sąd pierwszej instancji winien był, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. samodzielnie ocenić tę kwestię na podstawie zgromadzonej w aktach dokumentacji; 7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez uznanie, że wywody organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie treści decyzji, co powoduje, że umyka ona kontroli sądowej, podczas gdy uzasadnienie decyzji odwoławczej zostało sporządzone w sposób prawidłowy, zgodny z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w poszanowaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz zasady przekonywania. 4.3. Ponadto DIAS zarzucił na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21 poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że Sąd pierwszej instancji nie może skutecznie zbadać, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy organ nie wyjaśni szczegółowo aspektów tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika, że organ ma taki obowiązek tylko w sytuacjach wątpliwych, a taka nie występuje w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji, stosując art. 134 § 1 p.p.s.a., zobowiązany był samodzielnie ocenić tą kwestię w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, z których w sposób jednoznaczny wynika, że w niniejszej sprawie postępowanie karne nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a więc doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.2. Dla oceny zarzutów kasacyjnych w przedmiotowej sprawie zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego w istocie stanowiąc jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jakkolwiek z motywów uchwały wynika wprawdzie, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wynika z niej również i to, że wobec braku możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 6.3. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał na potrzebę wyjaśnienia przez Organ podatkowy kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karnoskarbowej, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Organ pismem z 6 lipca 2020 r. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za marzec 2015 r. uległ zawieszeniu w dniu 28 września 2016 r., a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji od dnia 30 marca 2020 r. Ponadto w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty, które umożliwiają zweryfikowanie stanowiska Organu podatkowego w zakresie tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Z kolei wnioski z analizy tych dokumentów potwierdzają zapatrywania wyrażone przez Organ podatkowy, a w szczególności te objęte jego skargą kasacyjną. Z treści postanowienia Prokuratora Okręgowego we Wrocławiu o wszczęciu śledztwa z 28 września 2016 r. wynika, że pracownik Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki 24 maja 2016 r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez zarząd Spółki. Dotyczyło ono usiłowania wyłudzenia podatku VAT w kwocie 555.546 zł. Należy zauważyć, że Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2015 r. zwróciła się o zwrot podatku VAT jedynie w kwocie 121.368 zł. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono zaś podejrzenia odnośnie mechanizmu "karuzeli podatkowej" ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT m.in. przez Spółkę; wskazano, że: "Łącznie Spółka zwróciła się o zwrot kwoty 555 546 PLN tytułem zwrotu naliczonego podatku VAT.'' Jednocześnie w samej sentencji postanowienia z 28 września 2016 r. wskazano, że śledztwo zostaje wszczęte w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu 2015 r. przez Spółkę nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w wysokości 555.546 PLN. Treść postanowienia z 28 września 2016 r. wskazuje zatem, że wszczęte śledztwo objęło swym zakresem również deklarację VAT - 7 złożoną za marzec 2015 r., gdyż w tej deklaracji, jak już wyżej wskazano, Spółka wnosiła o zwrot kwoty w wysokości 121.368 zł. Sąd pierwszej instancji swoje motywy oparł o wadliwe twierdzenie, że prokurator objął postępowaniem karnym zwrot VAT za miesiąc marzec 2015 r. na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z 30 marca 2020 r. W rzeczonym postanowieniu wskazano jednoznacznie, że zakresem śledztwa (sygn. akt PO II Ds. 46.2016) objęte są ujawnione zachowania osób, które dopuszczały się czynów przestępczych związanych z fikcyjnymi transakcjami mającymi miejsce od kwietnia do czerwca 2015 r. (wobec wyłączenia czynów za marzec 2015 r. postanowieniem z 2 stycznia 2019 r. i przekazania materiałów w tym zakresie do Prokuratury Regionalnej w Katowicach). W konsekwencji kolejne wnioski Sądu pierwszej instancji, jako bazujące na takim wadliwym założeniu o objęciu postępowania karnoskarbowego za marzec postanowieniem z 30 marca 2020 r., obarczone były mankamentami. 6.4. Co się zaś tyczy wytycznych Sądu pierwszej instancji dla Organu podatkowego, aby ten "rozważając, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie; opisał jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika", to również one, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie zasługiwały na aprobatę. Jak trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, niniejsza sprawa dotyczyła okresu rozliczeniowego maja 2015 r. i dla tego okresu wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 28 września 2016 r., tj. nastąpiło na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia. Nie wystąpił w niniejszej sprawie szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania przez Prokuratora nie był bliski dacie upływających w niniejszej sprawie terminów przedawnienia. Tym samym to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało okoliczności istotnych co do oceny, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. Biorąc zaś pod uwagę, że w sprawie: bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. dla rozliczeń za miesiąc maj 2015 r.; śledztwo o przestępstwa skarbowe w przedmiocie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości 555.546 zł, obejmującą kwotę z rozliczenia za maj 2015 r. wszczęto 28 września 2016 r. (co potwierdziła również Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu w piśmie z 26 kwietnia 2022 r.), zatem w odległym czasie od upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tej sprawy; śledztwo o przestępstwa skarbowe wszczął Prokurator, który niezależnie od organu podatkowego, pozostawał poza strukturą organów administracji skarbowej. Przed wszczęciem śledztwa na gruncie sprawy podatkowej ujawniono nieprawidłowości co do rozliczeń Strony co skłoniło pracownika Urzędu Skarbowego do złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa Biorąc pod uwagę powyższe to brak jest oczywistych okoliczności do przyjęcia, aby na gruncie niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, skoro w sprawie Spółka została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. NUS bowiem, co wynika z akt podatkowych, pismem z 6 lipca 2020 r. zawiadomił Stronę, że z dniem 28 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 6 lipca 2020 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, jak ocenił DIAS w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia przez organ postępowania. 6.5. Wadliwe było również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie pozostałych kwestii ujętych w zaskarżonym wyroku (pkt 3.11, pkt 3.12). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art.121 § 1 i art. 124 ab initio O.p. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podane w zaskarżonym wyroku motywy nie przekonywały o naruszeniu rzeczonych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej trafnie zatem zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art.121 § 1 i art. 124 ab initio O.p. i w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 6.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie decyzji zostało zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz niezrozumiały. Sąd zarzucił tu brak logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego, niewłaściwy sposób zredagowania decyzji, który czyni ją trudną do zrozumienia, a zawarte w niej wnioski były niejasne. Rozwijając te twierdzenia Sąd zarzucił decyzji sprawozdawczy charakter, powielanie w decyzji w różnych miejscach tych samych faktów oraz podzielenie decyzji niejako na dwie części, tj. główną i stanowiącą odpowiedź na zarzuty Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności w zakresie czytelności uzasadnienia i sposobu jego redakcji nie stanowiły naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art.121 § 1 i art. 124 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przynajmniej nie zostało to przez ten Sąd wykazane. Sąd pierwszej instancji pisząc o braku logicznego, uporządkowanego i przemyślanego opisu stanu faktycznego, nie uzasadnił szerzej tego konkretnego twierdzenia. Sprawozdawczy charakter decyzji bywa zaś nieodzowny dla poznania ustaleń faktycznych organu, którym oczywiście powinny towarzyszyć motywy wykazujące jego racje na tle zgromadzonego materiału. W rozpatrywanej sprawie jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby decyzja pozbawiona była takowych ocen. Powielanie w uzasadnieniu decyzji określonych motywów przez organ samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa w zakresie wymogów uzasadnienia, a niekiedy może być wręcz pożądane, zwłaszcza podczas odnoszenia się do zarzutów podatnika, czy jego wniosków dowodowych. Podobnie za naruszenia przepisów prawa nie można uznać ustosunkowanie się do zarzutów podatnika w końcowej części decyzji. Z punktu widzenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. istotne jest bowiem to, aby decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 6.7. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu podatkowego w kontekście kolejnych uwag Sądu pierwszej instancji, uznać je należało za bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poczynione przez Organ podatkowy wnioski są niejasne, albowiem tak naprawdę nie wiadomo czy Organ kwestionuje fakt dokonania transportu poza granice kraju czy też potwierdzają, że taki transport miał miejsce. Sąd nie odwołał się jednak w tym zakresie do konkretnych stron decyzji ani całokształtu motywów Organu w obszarze transportu. Z uważnej lektury decyzji wynika zaś, że Organ w sprawie nie zakwestionował fikcyjności transportu. Organ podatkowy ustalił, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej (o czym wielokrotnie napisano), jak również wskazywał, że transport miał miejsce. Sąd pierwszej instancji za niezrozumiałe dla sprawy uznał wyjaśnienia na stronach 32-33 decyzji DIAS, przy czym jak słusznie zauważył Organ podatkowy w skardze kasacyjnej, stanowisko takie zatem stanowiło wyjaśnienie do zakwestionowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy, która zdaniem DIAS, została dokonana w warunkach świadomego działania Skarżącej w łańcuchu transakcji nierzetelnych, co też zostało wyraźnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona wystawiła fakturę dokumentującą WDT, a zgodnie z zapisem art. 108 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez siebie faktury. Należy przy tym zauważyć, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), co oznacza brak podatku do zapłaty. W ocenie DIAS wystawiona faktura jest jednak nierzetelna z uwagi na dokumentowanie nierzetelnych transakcji. Dlatego w zaskarżonej decyzji Organ podatkowy uznał za zasadne przytoczenie uzasadnienia wyroku NSA odnoszącego się do wskazanego wyżej przepisu ustawy o VAT. Trudno więc przyjąć, że kwestia ta jest niezrozumiała, skoro została dokładnie wyjaśniona na stronach 32-33 decyzji DIAS. 7. W świetle powyższej argumentacji, wobec zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym wyroku, następnie rolą Sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie skargi co do meritum sporu. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) S. Golec A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA