I SA/Wr 1153/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 01 października 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.17.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz odsetki za zwłokę z tyt. niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za XII/2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2 217,00 (dwa dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej NUS) z 30 czerwca 2021 r., nr 0209-SPV.4100.3.2020.SZD określającą M. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 203.663,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 2.293,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur wystawionych przez P. M. M., ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj.: - o kwotę 55 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego [...], - o kwotę 55 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego [...][...]. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm dalej u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek czego zakwestionowane zostały koszty uzyskania przychodów oraz norm proceduralnych - art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej O.p.). W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach). Zdaniem Skarżącej przesłuchanie to mogło dowieść, że M. M. rzeczywiście na terenie Czech wykonywał czynności na rzecz Skarżącej. Ww. pracownik czeskiej spółki s.r.o. posiada bowiem wiedzę na temat działalności gospodarczej M. M. na terenie Czech. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji powinien nadto przesłuchać w charakterze świadka B. D. Prowadzone przez M. M. z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez Skarżącą z czeskim przedsiębiorstwem K. Dowodzić ma to zdaniem Skarżącej wykonania przez niego usługi badania rynku. Spółka powołując się na art. 15 u.o.p.d.o.p. za niezasadny uważa zarzut braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego [...], a osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ewentualna utrata możliwości korzystania z utrwalonego w świadomości nabywcy logotypu musiałaby wiązać się z obniżką przychodów. Dlatego też uporządkowanie kwestii korzystania z logotypu w sytuacji, gdy Spółka nie była jego właścicielem, miało zasadnicze znaczenie. Należało zabezpieczyć dalszą możliwość korzystania ze znaku, aby uniknąć stratę klientów i obniżkę przychodów. Podobnie należy uznać w zakresie wszystkich innych wydatków ponoszonych przez Spółkę. DIAS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, Strona że prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT od 10.03.2010 r. Umowa Spółki została zawarta 10.03.2010r. (akt notarialny rep. [...]) pomiędzy M. M.i L. M. Przedmiotem działalności podmiotu jest: produkcja i sprzedaż pieczywa, świeżych wyrobów ciastkarskich i ciasteczek, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz pozostałej żywności i nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, produkcja lodów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego w okresie objętym postępowaniem Spółkę reprezentowali L. M. - Prezes Zarządu i M. M. - Członek Zarządu od 04.2010 r., byli oni również wspólnikami. Ponadto M. M. był zatrudniony przez Stronę na stanowisku Dyrektora Zarządzającego. M. M. 29.10.2014 r. zarejestrował w Republice Czeskiej firmę: P. Adres firmy widnieje jako wirtualne biuro czyli adres niezbędny do rejestracji działalności i został uzyskany w wyniku zawarcia z P. s.r.o. umowy o świadczeniu usług i użytkowaniu nieruchomości w zakresie: udostępnienie nieruchomości w celu ulokowania siedziby, prowadzenie księgowości, prowadzenie korespondencji, reprezentowanie usługobiorcy, wynajem pokoju konferencyjnego, umożliwienie tymczasowego pobytu, telefoniczną i elektroniczną obsługę klientów, umożliwienie meldunku na okres przejściowy oraz świadczenie innych usług na podstawie indywidualnych zamówień usługobiorcy. W latach 2014-2015 Strona zawarła z P. zawarła 18 umów cywilnoprawnych, w tym: I. Umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego [...] – zawarta pomiędzy M. M., - licencjodawcą, a Stroną- licencjobiorcą. Zgodnie z zapisami umowy: Licencjodawca oświadcza, że jest właścicielem znaku towarowego określonego w załączniku nr 1 do umowy, będąc jednocześnie jego twórcą w myśl przepisów o prawie autorskim. Przedmiotem umowy jest udzielenie licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego [...], który został zarejestrowany 29.11.2014 r. w Urzędzie Patentowym w Republice Czeskiej. Licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, zobowiązując się jednocześnie do nie udzielania dalszych zezwoleń licencyjnych. Licencjobiorca zobowiązany jest do powiadamiania licencjodawcy o naruszeniach praw do znaku towarowego i w tym przypadku przysługuje mu prawo do dochodzenia roszczeń, oraz powiadamiania o przypadku nieuczciwej konkurencji. II. Umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "[...] [...] " zawarta pomiędzy M. M., licencjodawcą, a -Stroną licencjobiorcą. Zgodnie z zapisami umowy: Licencjodawca oświadcza, że jest właścicielem znaku towarowego określonego w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, będąc jednocześnie jego twórcą w myśl przepisów o prawie autorskim. Przedmiotem umowy jest udzielenie licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego [...][...], który został zarejestrowany 27.02.2014 r. w Urzędzie Patentowym w Republice Czeskiej, (zgodnie z dokumentem Urzędu Patentowego e Czechach rejestracja miała miejsce 27.02.2015 r.). W myśl postanowień zawartej umowy licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, zobowiązując się jednocześnie do nie udzielania dalszych zezwoleń licencyjnych. Licencjobiorca zobowiązany jest do powiadamiania licencjodawcy o naruszeniach praw do znaku towarowego i w tym przypadku przysługuje mu prawo do dochodzenia roszczeń, oraz powiadamiania o przypadku nieuczciwej konkurencji. Organ zakwestionował powyższe umowy licencyjne o korzystanie ze znaków towarowych, wskazując, że wymienione w nich znaki towarowe zarejestrowane były wyłącznie na terytorium Czech i nie podlegały na tej podstawie ochronie na terytorium Polski. Ponadto wskazał, że faktury za korzystanie ze znaków towarowych zostały wystawione niezgodnie zapisami umów licencyjnych. Ponadto organ podkreślił, iż znak towarowy "[...] " był już wcześniej używany i znany na rynku w Polsce. Strona korzystała z niego na długo przed zawarciem umów licencyjnych, ponadto strona nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia wartości rynkowej i ekonomicznej znaku. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków organ wskazał, że nie jest kwestionowany fakt pierwotnego zlecenia przez S firmie s.r.o. badania rynku. Jednak ostatecznie usługa nie została przyjęta. Nie podważa się również zawartej pomiędzy P. a s.r.o. umowy i z tego tytułu posiadania przez J. S. będącego pracownikiem s.r.o. wiedzy na temat działalności czeskiej firmy M. M. Działania te jednak nie dowodzą, iż wnioskowany świadek ma faktyczną wiedzę dotycząca wykonania umowy, jakie czynności były wykonane i jaki był tego efekt. Nie podważa się również odbycia spotkań z Panem B. D. i nawiązania współpracy z czeską firmą K. Współpraca obu firm rozpoczęła się w I kwartale 2015 r. i polegała na zakupach i sprzedaży. Przy czym wartość tych transakcji w odniesieniu do przychodów osiąganych w 2015 roku była niewielka, rzędu 0,1 %. Samo nawiązanie współpracy nie stanowi jednak dowodu na wykonanie umowy badania rynku. W związku z powyższym, skoro sama Spółka nie była w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 15b ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości innej niż w wynikająca ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8; 2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i w konsekwencji decyzja organu I instancji nie została w całości uchylona, a postępowanie nie zostało umorzone; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezgodny z fundamentalnymi zasadami prowadzenia postępowań podatkowych, orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz wyciąganie błędnych wniosków z zebranych dowodów. W uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, Skarżącą argumentował, że organy naruszyły przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. S. oraz B. D. Potrzeba przesłuchania tych osób została organowi podatkowemu I instancji zakomunikowana już w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14) Skarżącą zarzucił, że przepis art 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony, przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że firma P. rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz (polskiej) spółki. Z umowy pomiędzy s.r.o., a P. wynika, że s.r.o. było zobowiązane m. in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (przez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P. oznacza, że pracownik s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy Skarżącą, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Podobnie zdanie wyraziła strona w kwestii konieczności przesłuchania B. D. Osoba ta potwierdziłaby odbyte w biurze firmy s.r.o. spotkania ze M. M., co poskutkowało nawiązaniem przez Skarżącą współpracy z czeską firmą K. Zdaniem strony nawiązanie przez (polską) spółkę współpracy z powyższym kontrahentem jest efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania tej usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec sformułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wymogów tych nie spełnia. Organy zanegowały m.in. koszty ponoszone na rzecz M. M., prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Czechach. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym wnioskowała o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy – o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz B. D. - na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania – dotyczące prowadzonej przez M. M. na terenie Czech działalności gospodarczej. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków a stanowisko to organ odwoławczy uznał za zasadne. W ocenie Sądu pogląd prezentowany przez organy podatkowe uchybia przepisowi art. 188 O.p. Wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są, bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz świadka B. D., które Strona złożyła wskazywały konkretne okoliczności, w sposób obszerny wskazane we wniosku z 31 lipca 2020 r., jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dowód z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach) zmierzał do wykazania, iż M. M. prowadził na terenie Czech działalność oraz wykonywał czynności na rzecz Skarżącej. Jak wskazywała Skarżąca J. S. posiada wiedzę na temat działalności M. M., która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Przesłuchanie w charakterze świadka B. D. zmierzało do wykazania wykonania przez M. M. usług badania rynku. Jak argumentowała Strona, prowadzone przez M. M. z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez spółkę Skarżącą z czeskim przedsiębiorstwem K. Okoliczności te zanegowane zostały przez organy podatkowe. W ocenie Sądu Strona wskazała dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Zatem takie dowody powinny być przeprowadzone. Zaprezentowane uzasadnienie stanowiska organów podatkowych odmawiające ich przeprowadzenia stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Stanowisko to pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego, organ dokonał w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Bez przeprowadzenia dowodu organ nie może przesądzać czy wskazany świadek posiada lub nie posiada wiedzy na dany temat. Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe Strony, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. przez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez Skarżącego lub rozważy przeprowadzenie dowodu z urzędu, zaś po ich przeprowadzeniu dokona ich oceny, czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).