I SA/Bd 267/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi U. W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 18 stycznia 2022 r., nr 438000-COP-1.4102.2.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił U. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "podatniczka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Zakwestionowano zaliczenie przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł od wartości początkowej udziału w prawie z rejestracji znaku wspólnotowego nabytego w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, że brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wynikał ze zmian przepisów mających zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 01 stycznia 2018r., a wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), oraz ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2018r. poz. 1291). Wyjaśniono, że wobec zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego nabytego w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn i nie zmienia tego fakt, że udział został nabyty i wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w październiku 2017r., a od listopada, a więc przed datą wprowadzenia zmian legislacyjnych był amortyzowany. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, gdyż organ w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uwzględnił orzecznictwa i praktyki podatkowej w zakresie objętym postępowaniem podatkowym - niezgodnie z zasadą ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz przez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, a w konsekwencji wydanie niezgodnej z prawem decyzji, w której błędnie uznano, iż nie zostały spełnione przez stronę warunki do zastosowania art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. zgodnie z brzmieniem ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; - art. 193 § 4 O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez nieprawidłowe uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą L. za wadliwą w części odpowiadającej ujęciu w kolumnie 13 księgi "pozostałe wydatki", odpisów amortyzacyjnych od udziału (wynoszącego 3/10 części) w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...] (dalej: "Wzór Wspólnotowy") w łącznej wysokości [...] zł i w konsekwencji odmowę mocy dowodowej ksiąg, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie i jako takie winny stanowić dowód w niniejszej sprawie, a Strona prawidłowo wykazała powyższe koszty w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" zgodnie z pkt 13 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia; - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która weszła w życie 01 stycznia 2018 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018r. polegające na błędnym przyjęciu, iż rzeczony przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli to nabycie korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, a amortyzację rozpoczęto przed wejściem w życie nowelizacji tego przepisu (tj. do 31 grudnia 2017 r.) - z uwagi na brak przepisów przejściowych w ww. ustawie nowelizującej, podczas gdy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a) zgodnie z brzmieniem u.p.d.o.f. obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Stronę od prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego po wejściu w życie ustawy nowelizującej, podczas gdy w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 01 stycznia 2018 r. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej insatncji. W uzasadnieniu organ podał, że Strona w dniu [...]. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą L. w przedmiocie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów. Z działalności tej za 2018r. wykazała stratę w kwocie [...]zł. Zadeklarowane przychody firmy L. obejmowały wyłącznie opłaty z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze Wzoru Wspólnotowego w spółce jawnej prowadzonej przez Stronę wspólnie z małżonkiem pod firmą P. Przychody te wyniosły [...] zł. Zadeklarowane koszty uzyskania przychodów firmy L. wyniosły natomiast [...] zł, a składały się na nie odpisy amortyzacyjne od udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w kwocie ogółem [...] zł oraz [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na usługi księgowe i zakup pieczątki. Na koszty amortyzacji firmy L. w kwocie [...]zł składały się odpisy amortyzacyjne od stycznia do grudnia 2018 r. od wartości niematerialnej i prawnej ujętej w ewidencji środków trwałych "na grudzień 2018 r." pn. "Wzór Wspólnotowy" o wartości początkowej wynoszącej [...] zł na podstawie - jak określono w ewidencji "przekazania". W ewidencji wskazano m.in., że wzór wspólnotowy nabyto/przyjęto [...]., amortyzowano go metodą liniową wg rocznej stawki amortyzacyjnej 16,8%, miesięczne odpisy wynosiły [...] zł, łącznie za 2018r. amortyzacja wyniosła [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że ww. amortyzowany składnik został zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) [...]. pod numerem [...] pod nazwą Wzór Wspólnotowy [...] - logo. Jak wynika z dokumentu rejestracji, właścicielami prawa do Wzoru byli małżonkowie U. W. oraz P. W.. Po rejestracji wzoru wspólnotowego spółka jawna zawarła umowę z Kancelarią Finansową [...] która to kancelaria zleciła spółce Księgowość, Doradztwo, Wycena R. , sporządzenie wyceny wartości Wzoru Wspólnotowego. W raporcie z wyceny wartości wzoru wspólnotowego T. z [...] r. wzór został wyceniony na kwotę [...]zł w oparciu o wartość [...] T. wynikającą z bilansu tej spółki sporządzonego na dzień [...] r. przy wykorzystaniu metody majątkowej polegającej na analizie wartości aktywów netto oraz dochodowej przez symulacyjny rachunek zdyskontowanego dochodu ekonomicznego [...]. W raporcie wskazano, że celem wyceny jest dokonanie darowizny. Następnie, dnia [...] r. Strona darowała posiadany udział (wynoszący 3/10) w prawie z rejestracji znaku wspólnotowego swojej matce [...] Pozostałe 7/10 części w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego przysługuje W. J. W. na podstawie umowy darowizny zawartej w tym samym dniu. W umowie darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] określono wartość przedmiotu darowizny, czyli 3/10 udziału w prawie, na kwotę [...]zł (w oparciu o raport z wyceny). Następnie, [...]. D. M. darowała podatniczce udział w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Pozostały udział 7/10 części w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego przysługuje P. G. W. na podstawie umowy darowizny z tego samego dnia. W umowie darowizny określono wartość przedmiotu darowizny - 3/10 udziału w prawie - na kwotę [...]zł (w oparciu o raport z wyceny). Dnia [...]. Strona zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą L. , w ramach której [...]. wprowadziła ww. udział w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w wartości początkowej [...] zł, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z przeznaczeniem tego składnika na cele związane z działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy własności intelektualnej. Na podstawie umowy licencyjnej Wzoru Wspólnotowego zawartej [...]. na czas nieokreślony Strona udzieliła [...] T. (licencjobiorcy) niewyłącznej i pełnej licencji bez ograniczeń co do miejsca korzystania z 3/10 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 0,3% przychodu netto uzyskanego przez spółkę jawną w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT. W umowie wskazano, że jej wykonanie wiąże się z koniecznością zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie z pozostałego udziału w prawie z rejestracji Wzoru nie później niż do [...] r. Organ podał, że ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, nie jest też przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest zastosowanie przez organ art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018r. i zakwestionowanie na tej podstawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę w 2018r. działalności gospodarczej amortyzacji od przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, nabytej w formie darowizny wolnej od podatku i wprowadzonej do ewidencji [...]. i od listopada amortyzowanej. Organ w tym zakresie wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest, iż darczyńca - D. M. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od 3/10 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, ponieważ prawo to otrzymała w darowiźnie od Strony dnia [...] r. i następnie darowała Stronie dnia [...] r. Podkreślono także , iż ustawa nowelizująca z dnia 27 października 2017 r. nie zawiera przepisów przejściowych umożliwiających stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przez podatników, którzy otrzymali środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne w drodze darowizny wolnej od spadków i darowizn przed 01 stycznia 2018r. i przed tą datą rozpoczęli ich amortyzowanie. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że do odpisów amortyzacyjnych za 2018r. od wartości niematerialnej i prawnej nabytej przez podatniczkę w formie darowizny w 2017r. i w tym roku wprowadzonej do ewidencji i amortyzowanej należy zastosować art. 23 pkt 45a lit. a) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Ustawa nowelizująca z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), pozbawiła obdarowanych, jak i spadkobierców możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny lub spadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nabycie to było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W kolejnej nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny lub spadku w zakresie: spadków - przywrócono zasadę obowiązującą przed 01 stycznia 2018 r., darowizn - złagodzono regulację wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2017 r. przez umożliwienie kontynuacji amortyzacji składników majątku otrzymanych w darowiźnie, jeżeli amortyzacji dokonywał darczyńca. Zdaniem organu, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie narusza Konstytucji. Wprowadzone przez ustawodawcę zmiany przepisów ustawy wskazują na prawidłowe wyważenie dobra publicznego i dobra jednostki w kontekście sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania. Zmiany te pozwalają na realizację celu amortyzacji, jakim jest stopniowe odpisywanie w koszty faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie, nabycie składników majątku trwałego. Mając na uwadze powyżej zaprezentowane ustalenia faktyczne i prawne w ocenie organu prawidłowo stwierdzono, że odpisy amortyzacyjne za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy L. i księgi podatkowe 2018 r. w części ujęcia tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów są wadliwe. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017r. polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez stronę od prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego nabytego przed dniem 01 stycznia 2018 r., podczas gdy w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2018r.; 2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od dnia 01 stycznia 2018r. polegające na błędnym przyjęciu, że rzeczony przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, także w sytuacji, gdy nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), podczas gdy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. stosuje się wyłącznie do nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych mającego miejsce począwszy od dnia 01 stycznia 2018 r.; 3) art. 4 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej przez przyjęcie, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych przed dniem 01 stycznia 2018r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podczas gdy ustawa nowelizująca nie przewiduje działania retroaktywnego innego niż wskazany w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; 4) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia; 5) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego i pominięcie faktu znanego organowi z urzędu, polegające na tym, że organ rozpoznając sprawę nie uwzględnił, że Skarżąca nabyła w dniu [...]. udział wynoszący 3/10 w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...], który to Wzór Wspólnotowy był amortyzowany przez darczyńcę, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia organu przez niezastosowanie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) w zw. z art. 4 pkt 1 tej ustawy nowelizującej; 6) art. 193 § 4 O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, przez nieprawidłowe uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącej za wadliwą w części odpowiadającej ujęciu w kolumnie 13 księgi - "pozostałe wydatki", odpisów amortyzacyjnych od udziału (wynoszącego 3/10 części) w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, i w konsekwencji odmowę mocy dowodowej ksiąg, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie i jako takie winny stanowić dowód w niniejszej sprawie, a Strona prawidłowo wykazała powyższe koszty w kolumnie 13 - pozostałe wydatki zgodnie z pkt 13 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. W razie nie podzielenia przez Sąd argumentacji dotyczącej zarzutów wskazanych w pkt 1-3, wniesiono o skierowanie przez Sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Konstytucyjnego w celu rozstrzygnięcia, czy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym pierwszą ustawą nowelizującą oraz drugą ustawą nowelizującą stosuje się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 01 stycznia 2018 r. Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - deklaracji SD-Z2 złożonej dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym we [...] i o zobowiązanie do przedłożenia oryginału tej deklaracji - na potwierdzenie, że organ nie uwzględnił faktu nabycia przez skarżącą udziału 3/10 we Wzorze Wspólnotowym w dniu [...] r. od darczyńcy, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że kwota [...]zł będąca sumą wydatków poniesionych przez Stronę w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wartości wynikających z dokonanych w 2018 r. odpisów amortyzacyjnych od udziału w nabytym nieodpłatnie w drodze darowizny prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego, zaliczonego przez Skarżącą do wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatniczki, organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, ponieważ nie uwzględnił, że Strona nabywała udział wynoszący 3/10 Wzoru wspólnotowego dwukrotnie. Pierwszy raz dnia [...] r., a drugi raz dnia [...] r. Nabycie w dniu [...] r. zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...] r. Skarżąca wskazała, że przed dokonaniem darowizny w dniu [...] r. darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do nabycia z dnia [...] r. znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym drugą ustawą nowelizującą, a w konsekwencji, że miała prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziału wynoszącego 3/10 Wzoru wspólnotowego w całym 2018 roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Korzystając z możliwości pisemnego wypowiedzenia się w sprawie Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] r. przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] (k. 71 akt sądowych) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...]. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. – 48-49 akt sądowych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się do przesądzenia czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego podatniczka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2017 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z matką. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i otrzymał następujący brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem 01 stycznia 2018 r. Po czym w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem 19 lipca 2018 r. W wyniku czego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, tj. o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15." Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy: 1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1, 2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2, 3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3 - w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01 stycznia 2018 r. Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że [...] r. Skarżąca i małżonek zarejestrowali słowno-graficzny znak towarowy - logo [...] używany w prowadzonej wspólnie spółce jawnej, jako Wzór Wspólnotowy prawnie chroniony. Następnie, będąc właścicielem 3/10 udziału wprawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, [...]. Strona darowała posiadany udział w prawie swojej matce D. M.. Wartość przedmiotu darowizny Strony ustaliły na [...] zł, tj. w wartości rynkowej oszacowanej w raporcie z [...] r. [...] dni później, [...]., D. M. darowała Skarżącej udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego zwrotnie i w tej samej wartości. Darowizny te były wolne od podatku od spadków i darowizn. Przedmiot darowizny Strona przyjęła do majątku osobistego, a następnie [...]. zarejestrowała pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą L. i [...]. wprowadziła ww. udział w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w wartości początkowej [...] zł do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z przeznaczeniem na cele związane z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Natomiast [...]. Skarżąca udzieliła spółce jawnej [...] licencji do korzystania z jej udziału w posiadanym prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Z działalności firmy L. za 2018 r. podatniczka zadeklarowała stratę w kwocie [...]zł, wynikającą z uzyskania przychodów z licencji w wysokości [...] zł, ponad dziesięciokrotnie niższej od łącznej kwoty zaewidencjonowanych i ujętych w zeznaniu PIT-36L kosztów tej działalności. Koszty te wynosiły [...] zł i obejmowały głównie amortyzację wyżej opisanego udziału w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego ([...] zł). Z powyższego wynika, że wartość niematerialną i prawną, Skarżąca nabyła w 2017 r. od członka najbliższej rodziny, tj. matki, nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie. Przed dokonaniem darowizny darczyńca nie prowadził działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna), w związku z tym nie mógł i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2018 r. Skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wzoru Wspólnotowego. Nabyła go bowiem nieodpłatnie (darowizna); darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru. W związku z tym – w świetle przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w 2018 r. – Skarżąca nie mogła odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2018 r. wprowadziła do ewidencji i użytkowania ten Wzór, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca – mocą ustawy – dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od 01 stycznia 2018 r. i nie można wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń. Skarżąca w odwołaniu, skardze oraz pismach procesowych obszernie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organ polemizuje z argumentacją Strony w kontekście tego orzecznictwa. Stanowisko organu w tym zakresie – w zasadniczych wątkach przedstawionych na s. 13 - 19 - zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Podkreślić w tym miejscu należy, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018r. nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto organ, zasadnie wskazał, iż wydając 10 lutego 2015 r. wyrok o sygn. akt. P 10/11 Trybunał Konstytucyjny oparł założenia decyzyjne na okolicznościach odbiegających od okoliczności niniejszej sprawy. Bez wątpienia Skarżąca otrzymała udział w prawie ochronnym do Wzoru Wspólnotowego w drodze darowizny. Natomiast w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, aportem wniesione zostało do spółki akcyjnej prawo użytkowania na udziale w nieruchomości. Świadczeniu odpowiadało zatem świadczenie ze strony spółki - czynność miała charakter odpłatny. Z porównania tego wynika, że na gruncie niniejszej sprawy nie realizował się cel amortyzacji w takim rozumieniu, w jakim rozpatrywał go Trybunał Konstytucyjny. Z tej przyczyny, nie można orzeczenia wskazanego rozciągnąć na każdą sytuację, w której dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęło się przed zmianą prawa - w tym na sytuację będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Trzeba też mieć na uwadze, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, co oznacza, że to orzeczenie, w sentencji którego Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność albo niezgodność z konstytucją przepisu prawnego, ale tylko w określonym (podmiotowym, czasowym lub przedmiotowym) zakresie jego zastosowania. Zauważyć zatem należy, że powoływane przez Skarżącą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny czyli nieodpłatnie. Strona jakby nie dostrzega, że nabyła Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie, a zatem nie poniosła kosztów tego nabycia. Nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa Wzór Wspólnotowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten Wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat, natomiast Skarżąca nie jest w takiej sytuacji, bowiem otrzymała Wzór nieodpłatnie. Zatem nie poniosła ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że Strona nie poniosła wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym w toku. Bardzo istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca bowiem nie amortyzował tego Wzoru będącego przedmiotem darowizny. Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów Skarżącej uzyskanych od [...] r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w kontekście otrzymania przez Stronę drugiej darowizny w dniu [...]. należy zauważyć, że Strona okoliczność otrzymania tej darowizny podniosła po raz pierwszy w skardze wobec czego organ nie mógł do tej kwestii odnieść się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie mniej jak wynika z akt sprawy w toku kontroli celno-skarbowej organ kilkukrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia dowodów, zarówno zewidencjonowanych w księgach podatkowych 2018 r. ,jak również wszelkich dowodów potwierdzających wytworzenie, wycenę i nabycie prawa (udziału w prawie) do Wzoru Wspólnotowego (wezwania z dnia: [...] r. k.5-7 akt admin. tom I, [...]. k. 37-41 akt admin. tom I, [...]. k.143-146 akt admin. tom I, oraz [...]. k.158-161 akt admin. tom I). W odpowiedzi na wezwania Skarżąca przedłożyła wyłącznie akt notarialny potwierdzający otrzymanie darowizny od swojej matki, a wezwana ponownie - akt notarialny dokumentujący przekazanie darowizny matce. Nie przedłożyła natomiast umów darowizn zawartych ze swoim małżonkiem. W odpowiedzi na skargę organ, odnosząc się do kwestii zawarcia umowy darowizny z małżonkiem wyjaśnił, iż weryfikacja danych figurujących w bazie czynności majątkowych wskazuje, że Skarżąca w latach [...] zawarła ze swoim małżonkiem cztery umowy darowizny, w tym dwie [...] r. dotyczące otrzymania darowizny od małżonka o wartości [...] zł (dokument nr [...]) oraz przekazania (dokument [...]) darowizny małżonkowi o wartości [...] zł i [...] r. dotyczące otrzymania darowizny od małżonka (dokument nr [...]) o wartości [...] zł i przekazania darowizny małżonkowi (dokument nr [...]) o wartości [...] zł. Przy czym w bazie Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych w zakresie czynności dokonanych [...]. i [...]. Urząd Skarbowy we [...] odnotował brak źródła danych (umów). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż powołane wyżej dane w bazie nie korespondują z danymi z ksiąg podatkowych Skarżącej. Z ewidencji środków trwałych wynika, że Skarżąca wprowadziła posiadany udział w prawie (3/10) do ewidencji [...]. i ewidencja ta nie zawiera żadnych danych potwierdzających jakiekolwiek zmiany tego składnika majątku: wprowadzenia udziałów w prawie w innej wysokości, jego zbycia czy nabycia po [...]. (k.162-192 akt admin. tom I). Co więcej, wszystkie umowy darowizn, zarówno z [...] r. jak i z [...]., zostały zgłoszone organowi podatkowemu tego samego dnia, tj. [...]. Przy czym wcześniejsze numery dokumentów dotyczą później zawartych umów darowizn. Podkreślić w tym miejscu należy, że dane figurujące w bazie czynności majątkowych nie są wystarczające dla dokonania ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej. To na Skarżącej ciąży obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również przechowywania dowodów źródłowych i przedstawiania ich do kontroli. Brak podstaw do twierdzenia, że organowi znany był z urzędu fakt na który powołuje się Skarżąca, ponieważ organ kontroli celno-skarbowej nie badał wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków w zakresie podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę nie będącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. A zatem również w przypadku wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej [...] r. (ujawnienia w ewidencji takiego składnika majątku), co jak wskazano nie miało miejsca, to również odpisy amortyzacyjne od takiego składnika majątku, naliczane od lutego 2018r., nie stanowiłby kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wobec nie uzyskania przychodów z uprzedniego zbycia udziałów w prawie. Powoływane przez Skarżącą zbycie i nabycie każdorazowo było bowiem nieodpłatne, miało formę darowizny. W skardze Strona zawarła wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu posiedzenia niejawnego wnioski te oddalił. W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.do.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W konsekwencji – z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji