II FSK 203/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Op 234/22 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.185.2022.2.TR w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 234/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez T. G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że "nieuprawnionym w realiach niniejszej sprawy jest twierdzenie organu podatkowego, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w spółce akcyjnej, a wkład do spółki komandytowej to ten sam, co do ilości i wartości, udział w spółce z o.o. i wartości akcji objętych w spółce akcyjnej", w konsekwencji czego za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez Skarżącego w kapitale zakładowym spółki przekształconej, podczas gdy, w ocenie organu podatkowego, na gruncie obowiązujących przepisów nie można zgodzić się żeby neutralne podatkowo zdarzenia przejęcia i następnie przekształcenia uprawniało Skarżącego do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów z późniejszego umorzenia i zbycia akcji wartości jej udziałów w spółce z o.o. ustalonej dla potrzeb przekształcenia (wynikającej z wyceny bilansowej spółki z o.o.), tj. wartości innej niż wartość podatkowa tych udziałów, bowiem przyjęcie takiego stanowiska niweczyłoby systematykę ustawy i naruszało aktualnie obowiązujący stan prawny, wobec czego kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i ich umorzenia będzie dla Skarżącego wartość wydatków poniesionych w celu uzyskania statusu wspólnika w spółce komandytowej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne – dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji - w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., która uprzednio przejęła spółkę komandytową, w której wnioskodawca posiadał status komandytariusza – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wykładni językowej, podkreślił, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie definiował pojęcia " wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. W motywach cytowanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego - zaznaczył, iż przez "wydatki na nabycie udziałów, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów". Zgodnie z powołanym przepisem - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania). Wykładnia literalna i celowościowa analizowanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ustawodawca nie wprowadził w omawianym przepisie takiego rozróżnienia, które wskazywałoby na okres historyczny w kontekście kosztu podatkowego. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa. Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych (...). Poglądu tego nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym jest mowa o wydatku na nabycie akcji – bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania. W konsekwencji poprawna jest konstatacja Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że to wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń. Uznając, że podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne - oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe - okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.