I SA/Gl 933/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.335.2021/JS UNP: 2401-22-123459 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę. Postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji ) z 10 czerwca 2021 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w kwocie 462.669 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 grudnia 2021 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 23 sierpnia 2018 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. złożona przez skarżącą, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 462.669 zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji, [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową za lata 2015-2016. Naczelnik US, mając m.in. powyższe na względzie, pismem z 25 września 2018 r. poinformował skarżącą, iż dokonuje czynności sprawdzających w zakresie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. oraz zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni uwierzytelnionych kopii faktur o numerach wskazanych w ww. piśmie. Część spośród faktur wskazanych w wezwaniu, spółka przesłała pismem z 2 października 2018 r. W trakcie weryfikacji dokumentów, Naczelnik US stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług realizowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące odwrotne obciążenie zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. W dniu 10 października 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres, w której uwzględniła powyższe ustalenia organu pierwszej instancji i po skorygowaniu pozycji 19, 20, 34 i 35 w deklaracji VAT-7 ponownie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w tej samej wysokości. Tym samym termin zwrotu różnicy podatku przypadał na 10 grudnia 2018 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2018 r., w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, iż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wątpliwości wzbudziły transakcje nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A. Sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z ww. pisma, spółka na ówczesnym etapie tej kontroli, nie złożyła wyjaśnień dotyczących posiadanych w latach 2015-2016 r. środków trwałych oraz nabytych usług restrukturyzacyjnych i outsourcingu. Organ pierwszej instancji pismem z 5 grudnia 2018 r., zwrócił się zatem do skarżącej o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w lipcu 2018 r. Spółka ww. dokumenty przesłała z pismem z 11 grudnia 2018 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z 19 kwietnia 2019 r., poinformował o trwającej weryfikacji ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 oraz uzasadnionych obawach, co do rzetelności transakcji i dokumentacji spółki. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.: -postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. (doręczonym skutecznie 5 grudnia 2018 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 31 maja 2019 r.; -postanowieniem z 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 22 maja 2019 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 29 listopada 2019 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 21 października 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż 9 października 2019 r. wszczęto kontrole celno-skarbowe wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. Z uwagi na trwającą kontrolę celno-skarbową Naczelnik US przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.: - postanowieniem z 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 30 stycznia 2020 r., - postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 31 lipca 2020 r., - postanowieniem z 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 15 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 10 września 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. na dzień 11 stycznia 2021 r., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US postanowieniem 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.), przedłużył skarżącej termin zwrotu zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r., w kwocie 462.669 zł do 30 czerwca 2021 r. Na to postanowienie spółka wniosła pismem z 30 listopada 2020 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który postanowieniem z 30 marca 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z 11 grudnia 2020 r. oraz z 16 marca 2021 r. poinformował, iż termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. został wyznaczony odpowiednio: - na 12 kwietnia 2021 r. zgodnie z postanowieniem z 10 grudnia 2020 r oraz - na 12 lipca 2021 r. zgodnie z postanowieniem z 15 marca 2021 r. Postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w wysokości 462.669 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 grudnia 2021 r W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m.in., iż kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została przedłużona z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Jak stwierdził Naczelnik US, kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez skarżącą, a tym samym potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Na postanowienie Naczelnika US skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylnie i zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania: tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - z uwagi na to, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., powołując się najpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do 12 lipca 2021 r., powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, - przepisów prawa materialnego: tj. 1) art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie, powołując się najpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, 2) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS w wydanym postanowieniu wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. Zdaniem organu, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Organ odwoławczy wskazał, iż z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za okres od 1 lipca 2018 do 30 września 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Termin zakończenia tej kontroli był wielokrotnie przedłużany. Postanowieniem z 15 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 lipca 2021 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Naczelnik US konkretnie wskazał, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność ustalenia kwestii związanych z obrotem koksem, usługami zarządzania świadczonymi przez kontrahenta strony, tj. S. S. A. oraz usługami outsourcingu, a także ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, brak terminowego przedkładania dokumentów na wezwanie przez kontrahentów spółki, przedkładanie niekompletnych dokumentów przez spółkę i kontrahentów spółki. Ponadto organ zaznaczył, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za lipiec 2018 r. Fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług oznacza bowiem, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu, a wskazanie na konieczność kompleksowej analizy całości materiału potwierdza, iż prowadzenie dalszej weryfikacji jest w pełni zasadne. DIAS zaznaczył, iż w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji transakcji i ich okoliczności, wzbudzających podejrzenie, co do ich rzetelności. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w piśmie z 31 maja 2021 r. wskazał, iż wyznaczono termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na dzień 12 lipca 2021 r., to znaczy, że nadal trwało wyjaśnianie tychże wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie - wbrew zarzutowi podniesionemu w zażaleniu — nie naruszono przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Naczelnik US miał pełne podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Ponadto DIAS zauważył, iż prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Nie zasługuje przy tym na aprobatę zarzut "przeciągania procedur weryfikacyjnych i braku sformułowania wobec spółki realnych wątpliwości". Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał jakie czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zamierza podjąć, celem ostatecznej weryfikacji zasadności tego zwrotu, tj. ustalenie kwestii związanych z obrotem koksu, usługami zarządzania świadczonymi przez kontrahenta strony, tj. S. S. A. oraz usługami outsourcingu. Z treści postanowienia organu przedłużającego termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wynika, iż nadal zbierany jest materiał dowodowy, a więc można wysnuć wniosek, iż stopień realizacji powyższych czynności nie pozwalał na jej zakończenie. W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu, DIAS podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w której NSA wskazał, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p., przy czym, dla stosowania tego przepisu, bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym zdezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym, nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). W niniejszej sprawie nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut niezrealizowania się materialnego skutku przedłużenia terminu zwrotu podatku w kolejno wydawanych postanowieniach w wyniku ujawnionego w zaskarżonym postanowieniu faktycznego zakończenia czynności sprawdzających w dacie przeanalizowania dokumentów przedstawionych przez spółkę i związanym z tym brakiem dalszego prowadzenia weryfikacji. Jednocześnie DIAS zauważył, że postanowienie na które skarżąca złożyła zażalenie, dotyczy przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 30 grudnia 2021 r. W dacie ww. postanowienia kontrola celno-skarbowa wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. trwała nadal i została przedłużona do 12 lipca 2021 r. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji wbrew twierdzeniom strony nie powiela jedynie argumentacji organu kontrolującego o przyczynie przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku i stanowiska w tym zakresie. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 marca 2021 r. wyznaczającego nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na dzień 12 lipca 2021 r. zostało wskazane, gdyż miało bezpośredni wpływ na zaskarżone postanowienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: -przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", 2) art. 144 § 5 o.p. poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżanego postanowienia przez organ odwoławczy za pośrednictwem poczty, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dysponuje bezspornie elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem; 3) uchybienie przez organy obu instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - z uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r., nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających bezpodstawnie zwrot podatku, a to z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za wcześniejsze lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za lipiec 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, wszczętą dopiero 9 października 2019 r., o kolejnych terminach jej przedłużania, - oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez niemal 3 lata, co Naczelnik US czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się najpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, 4) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez organy obu instancji, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 3 lata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za lipiec 2018 r., oraz w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i kolejnymi przedłużeniami terminu jej zakończenia, co stanowi o wykorzystywaniu instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. jest chybiony. W zaskarżonym postanowieniu z 1 czerwca 2022 r. w sentencji organ bowiem powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu postanowienia, które następnie w uzasadnieniu tym przytoczył i dokonał ich wykładni (tj.: art. 87 ust. 1, 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług). Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 144 § 5 o.p. Wraz z zażaleniem z 17 czerwca 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 o.p. - na urzędowym druku PPS-1, udzielone przez prezesa zarządu spółki S. C., radcy prawnemu I. K.. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pismem z 14 lipca 2021 r. (skutecznie doręczonym 22 lipca 2021 r.) wezwał pełnomocnika strony I. K. do wskazania w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania do wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika strony - pod rygorem niedoręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Na ww. wezwanie pełnomocnik strony nie udzielił odpowiedzi. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie skargę. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło: - postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczonym 5 grudnia 2018 r.), do 31 maja 2019 r., - postanowieniem z 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 22 maja 2019 r.), do 29 listopada 2019 r., - postanowieniem z 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.), do 30 stycznia 2020 r., -postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), do 31 lipca 2020 r., - postanowieniem z 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), do 15 grudnia 2020 r. - postanowieniem z 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.), do 30 czerwca 2021 r., - zaskarżonym postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.), do 30 grudnia 2021 r. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA). W lipcu oraz od września do grudnia 2018 r., skarżąca wykazała łącznie kwotę 760.886 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. W sprawie zasadność zwrotu podatku za lipiec 2018 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji pozostawała w toku. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wskazując w postanowieniu z 15 marca 2021 r. nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 lipca 2021 r. uzasadnił go koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność ustalenia kwestii związanych z obrotem koksem, usługami zarządzania świadczonymi przez kontrahenta spółki – S. S. A. oraz usługami outsourcingu, a także ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, brak terminowego przedkładania dokumentów na wezwanie przez kontrahentów spółki, przedkładanie niekompletnych dokumentów przez spółkę i kontrahentów spółki. Ponadto zaznaczył, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. W związku z brzmieniem art. 87 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, w aktach administracyjnych znajdują się trzy wyniki kontroli z kwietnia 2021 r., przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej, a dotyczącej 2018 r., w tym lipca 2018 r., z uwzględnieniem transakcji ze skarżącą. Każdy z tych wyników kontroli obejmuje ok. 200 stron, co pokazuje obszerność materiałów podlegających weryfikacji i uzasadnia czas jej trwania. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie zwerbalizował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Ponadto zaznaczyć trzeba, że postanowienie NUS z 10 czerwca 2021 r. prawidłowo doręczono spółce przed upływem terminu przedłużenia zwrotu podatku wyznaczonego w poprzednim postanowieniu NUS (z 19 listopada 2020 r.). Z kolei skarga na postanowienie DIAS z 30 marca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z 19 listopada 2020 r. została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 10 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/G/663/22. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.