I SA/Gl 51/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.68.2022/JS UNP: 2401-22-242829 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 31 października 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.68.2022/JS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu zażalenia C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 czerwca 2022 r., znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. w kwocie 26.703 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 grudnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 26 listopada 2018 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r. złożona przez skarżącą, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 10.152 zł. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., w dniu 19 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował, że dokonuje czynności sprawdzających w zakresie w/w deklaracji VAT i wezwał skarżącą do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. W dniu 7 stycznia 2019 r. spółka przesłała uwierzytelnione kserokopie wskazanych dokumentów. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wątpliwości wzbudziły transakcje spółki. Poddano weryfikacji transakcje nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A. Sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Naczelnik US, mając powyższe na uwadze w dniu 21 stycznia 2019 r. wystosował do spółki wezwanie do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w miesiącu październik 2018 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik US, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczonym 14 stycznia 2019 r.) przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 czerwca 2019 r. Spółka nie wniosła na to postanowienie zażalenia. W dniu 31 stycznia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły żądane w wezwaniach dokumenty, które zostały poddane analizie. W dniu 15 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przesłał wynik kontroli z dnia 9 maja 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, przeprowadzonej w firmie skarżącej, doręczony 13 maja 2019 r. W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, iż w sprawie istnieją przesłanki do dalszej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. i postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczonym 24 czerwca 2019 r.) przedłużył termin ww. zwrotu do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r., na które to postanowienie spółka nie złożyła zażalenia. W ww. postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016 na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Nie potwierdziła ona związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. Ponadto po doręczeniu 13 maja 2019 r. skarżącej wyniku kontroli z dnia 9 maja 2019 r., skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Stosownie natomiast do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe jeżeli kontrolowany nie złoży korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., pismem z dnia 21 października 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w dniu 9 października 2019 r. wszczęto kontrole celno-skarbowe wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m in. za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Ustawowy termin zakończenia ww. kontroli przypadał na 9 stycznia 2020 r. W dniu 21 października 2019 r. do Naczelnika US wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 m. in. za październik 2018 r., w której powiększone zostały kwoty związane z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz nabyciem towarów i usług pozostałych w konsekwencji czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni wyniosła 26.703 zł. Tym samym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 20 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 14 listopada 2019 r., poinformował Naczelnika US, iż w odniesieniu do wszczętych w dniu 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowych, skarżąca złożyła w dniu 21 października 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 w tym za październik 2018 r. w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jednocześnie wskazał, iż rozliczenia za wszystkie miesiące objęte prowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi wymagają weryfikacji w ramach ww. kontroli. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 28 listopada 2019 r.), przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. w kwocie 26.703 zł do dnia 30 stycznia 2020 r., na które spółka nie wniosła zażalenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kilkukrotnie wskazywał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów, tj. : -na dzień 9 lipca 2020 r. postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r. -na dzień 9 października 2020 r. postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020 r. -na dzień 11 stycznia 2021 r. postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. Z uwagi na prowadzoną ww. kontrolę celno-skarbową i konieczność kompleksowej analizy materiału która pozwoli przeprowadzić ocenę zasadności zwrotu podatku od towarów i usług Naczelnik US postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r.: -do dnia 31 lipca 2020 r. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), na które spółka nie złożyła zażalenia; -do dnia 15 grudnia 2020 r. postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), na które spółka nie złożyła zażalenia. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do dnia 30 czerwca 2021 r. DIAS, postanowieniem z dnia 27 maja 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług został wyznaczony odpowiednio: • na 12 kwietnia 2021 r. zgodnie z postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. oraz • na 12 lipca 2021 r. zgodnie z postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. Wyznaczenie nowego terminu zakończenia kontroli wynikało z konieczności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 15 czerwca 2021 r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. DIAS, postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 14 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin przewidywanego zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 stycznia 2022 r. ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia 1 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.), przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. do 30 czerwca 2022 r. DIAS, postanowieniem z dnia 29 lipca 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług odpowiednio postanowieniami: - z dnia 13 grudnia 2021 r. na 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, - z dnia 15 marca 2022 r. na 12 lipca 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź od kontrolowanej spółki. Naczelnik US, zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. do 30 grudnia 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., została przedłużona z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Jak stwierdził Naczelnik US, kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez skarżącą, a tym samym potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2018 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r. do 12 października 2022 r. Na postanowienie Naczelnika US, skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 144 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego, a Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dysponuje bezspornie elektronicznym adresem pełnomocnika, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem. - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z uwagi na to, że Naczelnik US nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r., powołując się najpierw na prowadzone czynności sprawdzające, oraz wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli wobec skarżącej za lata 2015-2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużania, bez wykazywania przyczyn, oraz przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu już przez ponad 3 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik US czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 3 lata, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do 30 grudnia 2022 r. Zdaniem organu, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, ocenie należało zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za okres od październik 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w dniu 9 października 2019 r. wszczął kontrole celno-skarbowe. Organ pierwszej instancji powziął informacje iż, w ramach ww. kontroli będzie zachodziła również konieczność kierowania wezwań o dokumenty oraz wyjaśnienia do kontrahentów kontrolowanego. Postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył natomiast termin zakończenia ww. kontroli celno-skarbowej na dzień 12 lipca 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź skarżącej. W niniejszej sprawie, zdaniem DIAS, wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za październik 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług oznacza bowiem, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu, a wskazanie na konieczność kompleksowej analizy całości materiału potwierdza, iż prowadzenie dalszej weryfikacji jest w pełni zasadne. DIAS zaznaczył, iż w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji transakcji i ich okoliczności, wzbudzających podejrzenie, co do ich rzetelności. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, iż wyznaczono termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na dzień 12 lipca 2022 r., to znaczy, że nadal trwało wyjaśnianie tychże wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu. Tym samym organ uznał, iż w niniejszej sprawie - wbrew zarzutowi podniesionemu w zażaleniu — nie naruszono przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Naczelnik US miał pełne podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Ponadto DIAS zauważył, iż prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Z treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., organu przedłużającego termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, wynika iż nadal zbierany jest materiał dowodowy, a więc można wysnuć wniosek, iż stopień realizacji powyższych czynności nie pozwalał na jej zakończenie. Uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, celem zweryfikowania jego zasadności, uzasadnione jest m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego, DIAS za niezasadny uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji pozornie i sztucznie przedłuża czynności kontrolno-sprawdzające w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z wbudowanej w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym — prawa do zwrotu nadwyżki. Poza tym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział rekompensatę dla podatnika z tytułu bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę, powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancje ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ww. ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika), od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu, DIAS podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w której NSA wskazał, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p., przy czym, dla stosowania tego przepisu, bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadności zwrotu. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym zdezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym, nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). W niniejszej sprawie nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut niezrealizowania się materialnego skutku przedłużenia terminu zwrotu podatku w kolejno wydawanych postanowieniach w wyniku ujawnionego w zaskarżonym postanowieniu faktycznego zakończenia czynności sprawdzających w dacie przeanalizowania dokumentów przedstawionych przez spółkę i związanym z tym brakiem dalszego prowadzenia weryfikacji. Jednocześnie DIAS zauważył, że postanowienie na które skarżąca złożyła zażalenie, dotyczy przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 30 grudnia 2022 r. W dacie ww. postanowienia kontrola celno-skarbowa wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 9 października 2019 r. trwała nadal i została przedłużona do dnia 12 lipca 2022 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", 2) naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu I instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym, na mocy przepisów prawa od dnia 5.10.2021 r., następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem, 3) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - z uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2018 r., nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających bezpodstawnie zwrot podatku, a to z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za wcześniejsze lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za październik 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r., o kolejnych terminach jej przedłużania, 4) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez ponad 2 lata, co Naczelnik US czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się najpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 4 lata z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za październik 2018 r., oraz w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową - co Naczelnik US czyni arbitralnie, powołując się na kontrolę celno-skarbową wszczętą w dniu 9 października 2019 r. (blisko rok po terminie ustawowego zwrotu) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynach kolejnego przedłużenia terminu kontroli. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 u.p.t.u., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło: -postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczonym 14 stycznia 2019 r.), do dnia 28 czerwca 2019 r. -postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczonym 24 czerwca 2019 r.), do dnia 31 grudnia 2019 r. -postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 28 listopada 2019 r.), do dnia 30 stycznia 2020 r. -postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), do dnia 31 lipca 2020 r. -postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), do dnia 15 grudnia 2020 r. -postanowieniem z dnia 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.), do dnia 30 czerwca 2021 r. -postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 15 czerwca 2021 r.), do dnia 30 grudnia 2021 r. -postanowieniem z dnia 1 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.), do dnia 30 czerwca 2022 r. -zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.), do dnia 30 grudnia 2022 r. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA). W miesiącu lipcu oraz od września do grudnia 2018 r., skarżąca wykazała łącznie kwotę 760 886 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu. Z art. 87 ust. 2b u.p.t.u. wynika, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17, opubl. w CBOSA). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p., Sąd podziela pogląd, że jeżeli doręczenie pisma nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 229/21 i I SA/Sz 35/21, opubl. w CBOSA), tym bardziej, że w niniejszej sprawie pełnomocnik nie podał organowi adresu dla doręczenia elektronicznego, uniemożliwiając tym samym takie doręczenie. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.