I FSK 1447/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 176/22 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.915.2021.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 176/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi Gminy [...] (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że Gmina złożyła 15 grudnia 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektów sportowych wg własnej metody. 2.2. We wniosku Gmina przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Począwszy od 1 maja 2014 r. realizację tych zadań w imieniu Gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...], jako jednostka budżetowa, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego, który administruje pięcioma halami sportowymi stanowiącymi majątek Gminy [...]. Hale te są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). W ramach działalności komercyjnej obiekty sportowe udostępniane są odpłatnie osobom indywidualnym, jak i grupom zorganizowanym (firmom, związkom piłkarskim, klubom sportowym, stowarzyszeniom, uczelniom, szkołom prywatnym) na treningi, rozgrywanie meczów. W ramach działalności niekomercyjnej obiekty sportowe udostępniane są nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku – szkołom, stowarzyszeniom, instytucjom. W ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, obiekty są udostępniane odpłatnie innej jednostce budżetowej Gminy, która jest obciążana na podstawie not księgowych opłatą za najem pomieszczeń oraz opłatami eksploatacyjnymi wg stawek wynikających z faktur od dostawców za: energię elektryczną – na podstawie wskazań podlicznika, doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków – na podstawie wskazań wodomierza. 2.3. Gmina zaznaczyła, że na podstawie posiadanej dokumentacji, tj. zawartych porozumień, umów, rezerwacji bloków godzinowych oraz złożonych wniosków o bezpłatne udostępnienie obiektu sportowego istnieje możliwość dokładnego określenia i wyliczenia godzin odpłatnego i nieodpłatnego korzystania z obiektu, jak również określenia godzin niewykorzystanych. Zdaniem Gminy, wskaźnik proporcji, który do odliczeń VAT od zakupów ponoszonych w ramach sektora działalności w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tych obiektów, a więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z ich funkcjonowaniem. W jej ocenie najbardziej reprezentatywny do specyfiki sektora działalności, w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych będzie więc wskaźnik godzinowy, który byłby obliczany za pomocą podanego we wniosku wzoru. Prewspółczynnik godzinowy miałby zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących, jak i od zakupów inwestycyjnych. 2.4. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytanie: "Czy w ramach sektora działalności związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w obiektach sportowych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy), opartą o stosunek liczby godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, a więc w sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2021 r., poz. 999; dalej: rozporządzenie Finansów"). 2.5. Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przyjął, że skoro obiekty sportowe będą udostępniane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu, to od wydatków na obiekty sportowe, co do których Gmina nie będzie miała możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej, Gmina powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Podkreślił, że Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W przypadku jednostki budżetowej przyjęto bowiem zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). 2.6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez Gminę uchylił powyższą interpretację indywidualną. Po przedstawieniu istoty sporu oraz mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, w wydanej interpretacji przyjęto, że przedstawiona przez Gminę metoda oparta na kryterium godzinowym nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej, tj. realizacji – za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy – zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. 2.7. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podzielił stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. Sąd pierwszej instancji argumentował, że zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Wyjaśnił, że Gmina przedstawiła wyliczenie, z którego wynika, że prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych wyniósł 67%, a prewspółczynnik wynikający z zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów – 20%. Zdaniem Sądu pierwszej instancji właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. 2.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie błędnie narzucono Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, przez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w związku z udostępnianiem obiektów sportowych. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów a w konsekwencji uznanie, że zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Na podstawie tego zarzutu wniesiono na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych 3.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie została skutecznie podważona. 4.2. Ze sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, na jakich zasadach Gmina ma prawo na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w stanowiących jej majątek pięciu halach sportowych, które są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). W szczególności należało ocenić, czy Gmina może stosować własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich obiekty sportowe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich obiekty te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w § 3 ust. 1 - 5 rozporządzenia Ministra Finansów. 4.3. Odnotować w związku z tym należy, że w art. 86a ust. 2a - 2 h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), uwzględniając stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), doprecyzowano metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego przepisu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. 4.4. Istotne jest to, że ustawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu – w przypadku niektórych podatników – określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności jednostek samorządu terytorialnego (w tym środków unijnych, subwencji, czy dotacji). 4.5. Powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana jednostkom samorządu terytorialnego (tu powiatom) w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21 i z 13 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2126/21 oraz w przywołanym w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwie; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.6. W kontekście przywołanych wyżej zasad Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika, która opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hale sportowe będą faktycznie wykorzystywane/udostępnione odpłatnie lub nieodpłatnie najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). W żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważono wyliczenia przedstawionego przez Gminę, w którym podano, że prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych wyniósł 67%, a prewspółczynnik wynikający z zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów – 20%. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tej sytuacji przyjął, że zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ponieważ Gmina będzie w stanie określić zakres udostępniania obiektów sportowych podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin ich wykorzystywania (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). Takie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18 i sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23; z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21 oraz z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21; dostępne w CBOSA) wydanych w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko, gdyż nie znajduje podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionujących możliwość zastosowania przez Gminę metody "czasowej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na argumentacji, że metoda "czasowa" nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali i lodowiska są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy hali i lodowiska, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Podkreślono, że nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu hala i lodowisko nie będą użytkowane i wobec tego tą metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali i lodowiska do działalności gospodarczej. Argumentacja ta nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. To bowiem, że poza godzinami udostępniania obiekty będą zamknięte nie ma istotnego znaczenia, bowiem w godzinach ich zamknięcia, kiedy Gmina ponosi przykładowo koszty związane z jego ogrzewaniem, koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT, wykonywanej w czasie otwarcia obiektu, jak i działalności niegospodarczej. Identycznie działa to przy pozostałych kosztach ogólnych. Odmienne założenie prowadziłoby do przyjęcia, że wytworzone podczas godzin nocnych ciepło, zapewniona ochrona, czy też dostarczony prąd w żadnym stopniu nie wpłynęły na możliwość odpłatnego udostępnienia obiektu dla potencjalnych korzystających. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również argumentacja, że podczas zamknięcia obiektu nie dochodzi na jego terenie do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, tj. nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu, w konsekwencji czego wykorzystanie obiektu w godzinach nocnych nie jest w żadnym stopniu odmienne od wykorzystania w czasie godzin otwarcia. Nawet gdyby przyjąć, że godziny, w których obiekt jest/będzie zamknięty powinny być uwzględniane w kalkulacji klucza czasowego, to udział wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej i niegospodarczej w tych godzinach powinien być analogiczny jak ten, stosowany w godzinach, w których jest/będzie on otwarty (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21; dostępny w CBOSA). 4.8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 - 5 rozporządzenia Ministra Finansów, nie były zasadne i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Mariusz Golecki Marek Olejnik Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10