I SA/Łd 692/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.17.2022.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz skarżącej J. W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 784 (siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 14 lutego 2022 r., określającą J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 26.123,00 zł z tytułu uzyskanego w 2016 r. dochodu ze sprzedaży 1/2 nieruchomości położonej w O., ul. [....]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że małżonkowie J. i A. W. [...] r. aktem notarialnym dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w O. przy ulicy [....], za łączną kwotę 430.000,00 zł, która to nieruchomość została przez nich nabyta 23 października 2013 r. Następnie, w dniu 28 marca 2017 r., w Urzędzie Skarbowym w Zgierzu, każdy z małżonków złożył zeznanie z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia (PIT-39), wykazując zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismami z 28 grudnia 2020 r. każdy z małżonków został wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków "na własne cele mieszkaniowe oraz nabycia i sprzedaży lokalu/nieruchomości". W odpowiedzi złożono następujące dokumenty: - z 25 maja 2016 r. - dotyczący kupna nieruchomości położonej w O. przy ulicy [....], za kwotę 275.000,00 zł, - z 6 lutego 2017 r. - dotyczący kupna nieruchomości położonej w O. przy ulicy [....], za kwotę 275.000,00 zł. W wyniku przeprowadzonych odrębnie postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu zakwestionował prawo małżonków do zwolnienia przychodu uzyskanego w 2016 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w O., ul. [....], wydatkowanego następnie na zakup nieruchomości położonych na ul. [....] i [....] w O.. W konsekwencji organ wydał decyzje z 14 lutego 2022 r., określające każdemu z małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 26.123,00 zł. W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzjami z 14 lipca 2022 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniach obu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest spełnienie przez skarżących warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof, uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ulicy [....], za łączną kwotę 430.000,00 zł. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 30e, 45 ust. 1a pkt 3, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 176) – zwanej u.p.d.o.f., i dokładnie opisał nieruchomości zakupione przez małżeństwo W.. Odnosząc się do nieruchomości położonej w O., przy ul. [....], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustalił na podstawie aktu notarialnego z [...] r. i zeznań małżonków, że w jej skład wchodzi działka o powierzchni 1144 m2 wraz z trzykondygnacyjną kamienicą o powierzchni użytkowej 390 m2, w której lokale mieszkalne są przedmiotem najmu długoterminowego oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 77 m2. Z kolei na podstawie aktu notarialnego z [...]r. oraz zeznań stron organ ustalił, że druga zakupiona nieruchomość stanowi działkę o powierzchni 0,0667 ha, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej około 65 m2 oraz budynek gospodarczy. Organ wskazał przy tym, że w przedmiotowej nieruchomości wcześniej, jak i na dzień prowadzenia postępowania podatkowego, zamieszkuje siostra J. W. wraz z mężem i dziećmi, a przez krótki okres (przez około pół roku od wiosny do jesieni 2019 r.) prowadzona była tam przez nich działalność gospodarcza (handel warzywami). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi istotną okolicznością dla potrzeb oceny rozpatrywanej sprawy jest również to, iż od około 2020 r. miejscem zamieszkania rodziny W. jest nowo wybudowany dom, położony w M., o powierzchni ok. 180 m2. Organ odwoławczy wskazał w treści obu zaskarżonych decyzji, że nie budzi wątpliwości, iż kamienica położona w O. przy ulicy [....] nie realizuje własnych celów mieszkaniowych małżonków z uwagi na jej charakter (fakt wynajmowania znajdujących się tam lokali na cele mieszkaniowe) oraz to, że rodzina W. nigdy w niej nie zamieszkiwała i nie miała takich planów. O spełnieniu przesłanek zwolnienia przychodu z opodatkowania nie świadczy także, zdaniem organu, deklarowany przez A. W., zamiar traktowania tej nieruchomości jako formy zabezpieczenia majątkowo-finansowego na przyszłość czy lokaty kapitału na rzecz dzieci małżonków. Co więcej, organ stoi na stanowisku, że nie można pominąć faktu, że oboje małżonkowie zgodnie zeznali, iż są właścicielami również innych nieruchomości, będących przedmiotem najmu. Kamienica położona przy ul. [....] jest zatem jedną z kilku nieruchomości, z których osiągają oni przychody. W toku postępowania odwoławczego organ stwierdził również, że własnego celu mieszkaniowego małżonków nie realizuje budynek położony w O., przy ul. [....]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi świadczą o tym następujące okoliczności: - zeznania A. W. z których wynika, że nigdy w tym domu nie mieszkał, a jedynie przyjeżdżał na weekendy do żony i dzieci, - zły stan budynku, a w konsekwencji brak warunków do zamieszkania ("łazienka (...) w opłakanym stanie, instalacja elektryczna do wymiany, podłogi drewniane do wymiany (wymaga wylewki) tynki do skucia, hydraulika również wymaga wymiany, wilgoć (...) w całym domu"; - przyznanie przez A. W., że warunki lokalowe były bardzo trudne do zaakceptowania dla mieszkającej tam obecnie z rodziną siostry J. W. ("Zamieszkiwali tam pewien czas, później wystraszyli się tych warunków, przeprowadzili się do siostry teściowej a po paru miesiącach ponownie wrócili na [....]."). - zamieszkiwanie pod wskazanym adresem rodziny małżeństwa W., a nie skarżących. Zdaniem organu deklarowana przez J. W. chęć umożliwienia dzieciom spędzania czasu na podwórku nie dowodzi, iż małżonkowie mieli zamiar zamieszkania tam na stałe, a wręcz przeciwnie, że traktowali je jako miejsce czasowego przebywania w okresie letnim. Organ zastrzegł także, iż w okresie zakupu obu nieruchomości małżonkowie dysponowali bez przeszkód lokalem w bloku, położonym w O., przy ul. [...], który przez pewien czas był ich miejscem zamieszkana. Od samego początku zatem możliwym było zamieszkanie w nim. Było ono przy tym położone bliżej placówki przedszkolnej, do której zaczęła uczęszczać córka małżonków, co jak wynika z ich zgodnych zeznań, stanowiło główną przyczynę powrotu do O. z K. w 2017 roku. Dalej organ odwoławczy wskazał, że o tym, iż analizowana nieruchomość przy ul. [....] stanowiła w istocie miejsce jedynie tymczasowego pobytu świadczy okoliczność, iż składający zeznania A. W. nie pamiętał jakie wyposażenie, meble zostało zakupione w związku z tym pobytem. Z kolei z relacji J. W. wynika, że przez okres kilku miesięcy nieruchomość ta służyła jej, A. W. oraz ich dzieciom jako swoisty rodzaj zabudowy o charakterze rekreacyjnym. Z kolei dla A. W. było to miejsce do którego przyjeżdżał zaledwie kilka razy w miesiącu, tj. w weekendy, niestanowiącym jednak ani wówczas, ani docelowo, centrum życiowego. Powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, prowadzą do wniosku, że wydatek poniesiony na taką nieruchomość nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania ( art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f.). Organ uznał, że w tych okolicznościach, kilkukrotne wizyty A. W. w celu odwiedzenia żony i dzieci, przebywających pod w/w adresem zaledwie kilka miesięcy, nie czynią z niego miejsca zamieszkania obojga małżonków i ich dzieci. Tym bardziej, iż finalnie, nieruchomość położona przy ul. [....] stanowi miejsce zamieszkania rodziny J. W. (jej siostry) i w żaden sposób nie zaspokaja celów mieszkaniowych małżeństwa W.. Zdaniem organu odwoławczego cele te A. W. realizował najpierw w mieszkaniu położonym w O., przy ul. [...], a następnie, od ok. 2020 roku, w nowo wybudowanym domu w M.. Natomiast w odniesieniu do J. W. organ wskazał, że nawet kilkumiesięczny pobyt w domu przy ul. [....], nie czyni z niego miejsca zamieszkania. Organ uznał ponadto za niewiarygodne i pozostające w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego wskazania obojga małżonków, odnoszące się do ewentualnego zamieszkania w przyszłości pod adresem [....] w O., z uwagi na to, że obecnie zamieszkują w nowym domu w M., który zapewnia im znacznie wyższy standard życia. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego z 14 lipca 2022 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 w zakresie uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu, - swobodną interpretację przez organy podatkowe obu instancji i urzędników zwrotu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zakresie "wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe". Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jej za niezgodną z prawem, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym lub bez osobistego udziału w rozprawie oraz zadanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów odnoszących się do nie uznania za realizację własnego celu mieszkaniowego nabycia nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem mieszkalnym położonym w O. przy ul. [....]. W tym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 26 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art.145 par.1 pkt.1 lit.a P.p.s.a). Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i w efekcie błędnego zastosowania wyżej wskazanych przepisów pozbawiając stronę zwolnienia w związku z wydatkowaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem z tym budynkiem związanym. W ocenie sądu doszło także do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że celem nabycia nieruchomości przy ulicy [....] w O. nie był cel wskazany w art. 21 ust.1 pkt.131 u.p.o.f. Doszło w tym zakresie do naruszenia art.191 O.p poprzez błędną ocenę zebranych dowodów – wysnucie z zebranych dowodów wniosków z okoliczności nie mających znaczenia dla wyniku sprawy, częściowo sprzecznych z tymi dowodami. W związku z tym sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza także przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art.145 par.1 pkt.1 lit.c P.p.s.a) Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według ust. 25 powołanego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione m.in. na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) Sąd stwierdza, że nie było przeszkód do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wydatków strony skarżącej za zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. [....] w O.. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwalifikator dotyczący "własnych" celów mieszkaniowych nie pozwala na wyzbycie się w dniu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż wówczas kupno takiego prawa nie ma charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju stwierdzenie całkowicie bowiem abstrahuje od literalnego tekstu ustawy podatkowej, który wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., II FSK 853/19, CBOSA). Wprawdzie w rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie nie chodziło o wyzbycie się lokalu w dniu nabycia, ale powołany wyrok NSA jest istotny ze względu na wyrażony w nim trafny pogląd, co należy rozumieć przez "własne cele mieszkaniowe". Otóż jest pewne, że nie można ich utożsamiać – tak jak uczynił to organ w rozpoznanej sprawie – z realizacją "własnych potrzeb mieszkaniowych" podatnika, lecz z kategorią prawa, którego nabycie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W katalogu tych praw – ujętym w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – znalazło się nabycie budynku mieszkalnego i gruntu związanego z budynkiem. Takie właśnie prawo nabyła strona skarżąca i to wypełnia przesłankę "wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe" (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), przez które ustawa nakazuje rozumieć "wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego (...) a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem" . Strona skarżąca może więc skorzystać ze zwolnienia, bowiem jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku NSA, ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu wyłącznie na nabycie ściśle określonych praw, a więc nie można przyjmować, że dla skorzystania ze zwolnienia statuuje także warunek, który nie został zapisany w ustawie podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy uzależniły zwolnienie od takiego właśnie warunku, który nie wynika z ustawy – tego mianowicie, żeby strona skarżąca realizowała w nabytym budynku swoje potrzeby mieszkaniowe błędnie utożsamiając własne potrzeby mieszkaniowe z własnym celem mieszkaniowym. Biorąc pod uwagę, że "ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych", ani tego, "że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny w którym zamieszkuje (II FSK 3126/14, II FSK 546/15, II FSK 256/18, CBOSA), Sąd stwierdza, że niedopuszczalne jest zawężanie zwolnienia do sytuacji, gdy podatnik w lokalu zamieszkał na stałe i natychmiast po zakupie. Z wcześniejszych wywodów wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest sam zakup określonego prawa (takiego jak prawo własności budynku wraz z gruntem związanym z tym budynkiem), nie uzależnił on natomiast zwolnienia od zamieszkania w nim przez podatnika na stałe i to zaraz po zakupie – jak tego oczekiwał organ w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie było żadną przeszkodą dla zwolnienia to, że w lokalu przy ul. [....] w O. A. W. nie zamieszkał (co jest kwestią dyskusyjną skoro w budynku tym w sierpniu 2017 roku zamieszkała jego żona wraz z dziećmi, on zaś dojeżdżał tam na weekendy, gdyż wykonywał w K. działalność gospodarczą i stan taki trwał do stycznia 2018 roku – zeznania z dnia 10 maja 2022 roku J. W., zeznania z tego samego dnia A. W.; zgodnie z nimi wyprowadzka z budynku była uzasadniona koniecznością przeprowadzenia generalnego remontu – wilgoć, ogrzewanie węglowe), ani to, że w późniejszym okresie budynek został użyczony siostrze J. W. – E. B., która w nim zamieszkała wraz z mężem i dziećmi, ani to, że oparciu o tę nieruchomość mąż E. B. – R., w bramie posesji przy ul. [....] w O. handlował owocami i warzywami w okresie od wiosny do jesieni 2019 roku. Bez znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f jest zły stan techniczny obiektu wymagający przeprowadzenia remontu. Na marginesie ten stan techniczny jednak pozwala na zamieszkiwanie w budynku przy ul. [....] siostry J. W. – E. B. wraz z mężem i dziećmi. Ponadto strona podjęła już częściowo remont tego budynku wykonując zewnętrzne jego docieplenie oraz elewację. Argument o wykorzystaniu budynku w sposób rekreacyjny nie znajduje oparcia w materiale dowodowym ( wyłączenie ze zwolnienia zawarte w art.21 ust.28 u.p.d.o.f). Skoro rekreacją jest "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu" (internetowy słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/rekreacja;2573806.html ), to błędne jest utożsamianie czasowego (przez kilka miesięcy w roku) zamieszkiwania w budynku, który realizuje wszystkie funkcje centrum życiowego, z celem rekreacyjnym. Zebrany materiał dowodowy (w gruncie rzeczy twierdzenia A. W. – "tam jest dom i podwórko, mamy dwójkę dzieci, zawsze to inaczej" i J. W. - "Na ulicy [...] wtedy nie zamieszkaliśmy od razu, bo chcieliśmy żeby dzieci bawiły się na podwórku" – zeznania obu tych osób z dnia 10 maja 2022 roku) nie pozwalają na wysnucie takiego wniosku. Dowolny jest wniosek organów podatkowych, wysnuty w oparciu o lokalizację nieruchomości, że jej nabycie realizowało inny cel niż zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Okoliczność, że sporna nieruchomość znajduje się przy ruchliwej ulicy nie świadczy o jej innym przeznaczeniu niż deklarowane przez stronę. Wreszcie bez znaczenia jest posiadanie innych nieruchomości i zamieszkiwanie w nich małżonków W.. Oprócz budynku i nieruchomości położonej w O. przy ulicy [....], strona skarżąca przeznaczyła dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. [....] na zakup zabudowanej budynkiem wielorodzinnym nieruchomości położonej w O. przy ul. [....]. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że nabycie tej nieruchomości nie realizowało własnych celów mieszkaniowych strony skarżącej. Należy wskazać, że z aktu notarialnego z dnia [...] roku [...] (umowa sprzedaży) wynika, że znajdujący się przy ul. [...] w O. obiekt jest budynkiem wielorodzinnym, w którym znajduje się dziewięć lokali mieszkalnych z tego cztery lokale pozostają puste, trzy lokale są przedmiotem zawartych umów najmu na czas oznaczony, dwa – przedmiotem umów najmu na podstawie decyzji administracyjnych z lat 80’tych ubiegłego wieku. Z kolei z zeznań A. W. (zeznania z dnia 25 października 2021 roku wynika, że "na razie" będzie (te lokale) wynajmował, a potem chce aby były one dla dzieci. Słusznie zatem organy uznały, że nabycie opisanej w tym akapicie nieruchomości miało cel zabezpieczenia majątkowo-finansowego na przyszłość, lokaty kapitału na rzecz dzieci. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn i na podstawie, o której już była wcześniej mowa. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (art.200 P.p.s.a ). P.C.