III FSK 706/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 637/24 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr KO.411.886.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2024 r., I SA/Bd 637/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 26 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej D.1 [...] oraz D.2 [...], przebiegających przez teren Gminy D., według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych grunty te są związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Natomiast według skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: "o.p.") i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku ( Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej" u.p.o.l."), przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy należące do skarżącej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej powinny być zakwalifikowane dla celów określenia wysokości podatku od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co determinuje zastosowanie stawki podatku. Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 3 września 2025 r. III FSK 526/25 i z 2 września 2025 r. III FSK 503/25, oraz z 13 czerwca 2023 r. III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy i przyjmuje je za własne, toteż uzasadnienie w tej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków. 5.3. W jedynym zarzucie podniesionym w skardze kasacyjnej strona wskazała na naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich według stawki jak dla gruntów pozostałych. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1082/23). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, oceny tej nie podważyła. Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy trafnie ocenił, iż wydana w trybie odwoławczym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera przytoczenie treści przepisów prawa, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i jej wyjaśnienie. Rozpatrując odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji, organ odwoławczy zbadał jej prawidłowość i uznał, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. było prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny należących do skarżącej gruntów, które przez samo ich niewykorzystywanie do wykonywania przewozów kolejowych nie utraciły związku z działalnością gospodarczą skarżącej. 5.4. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r. SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r. III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Nie można przyznać racji stronie skarżącej kasacyjnie, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej jako: "k.c."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej D.1 [...] oraz D.2 [...] są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową., której dotyczy niniejsza sprawa stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych skarżącej. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Istotnym jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały zasady legalizmu i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Bogusław Woźniak