III FSK 526/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 640/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 26 sierpnia 2024 r., nr KO.411.878.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 grudnia 2024 r., I SA/Bd 640/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 26 sierpnia 2024 r., nr KO-411.878.2024, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 15 kwietnia 2024 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r., w kwocie 118.812 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, podzielił stanowisko organów podatkowych, że należące do Spółki grunty, na których znajdują się nieczynne linie kolejowe, są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2023 poz. 70 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – z przyjętego przez organy samego faktu ich posiadania przez Spółkę, ale z analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Pomimo, że w 2022 r. nieruchomości te nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą Spółki. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez Spółkę sposób. Zdaniem sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału ich gospodarczego wykorzystania. Tym samym nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej z trwałych przyczyn. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: "k.c."). Sąd nie stwierdził przy tym, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn zm.; dalej "o.p."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wniósł także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należące do Spółki grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, mogą być uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Tożsamy problem był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej między innymi w wyrokach: z 26 sierpnia 2025 r., III FSK 363/25; z 7 maja 2025 r., III FSK 214/25; z 14 stycznia 2025 r., III FSK 810/23; z 6 września 2024 r., III FSK 307/24; z 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 15 grudnia 2023 r., III FSK 1066/23; z 14 grudnia 2023 r., III FSK 355/23; z 13 grudnia 2023 r., III FSK 255/23; z 12 grudnia 2023 r., III FSK 374/23. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie dotyczy tej sprawy). Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Po wydaniu cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy wskazać, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, że posiadane przez Spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. W tej sprawie organy podjęły czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SWSA(del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski