III FSK 214/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 493/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 maja 2024 r., nr Sygn. akt: SKO Gd/5781/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2024 r., I SA/Gd 493/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 15 maja 2024 r., nr SKO Gd/5781/23, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd I instancji). Postanowieniem z 23 lutego 2023 r. Burmistrz D. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2022 rok. Organ, w związku ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2022, powziął w wątpliwość, czy spółka miała prawo do zastosowania "stawki dla gruntów pozostałych" w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów o łącznej powierzchni 247.271 m2, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" – tereny kolejowe, związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] M. – M., zamiast stawki podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 27 marca 2023 r. przeprowadzono oględziny gruntów należących do spółki (w punktach, gdzie możliwy jest dojazd samochodem), położonych na terenie Gminy D. i związanych z ww. linią kolejową w szczególności działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (obręb [...] – D.), [...] (obręb P.), [...] (obręb M.), a także [...], [...], [...], [...], [...] (obręb M.). Decyzją z 27 czerwca 2023 r., po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok. Ustalił, że spółka w prawidłowy sposób wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe, oraz budowle. Natomiast, zdaniem organu, spółka nieprawidłowo zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości – według stawki określonej dla gruntów pozostałych zamiast stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – opisane powyżej grunty o łącznej powierzchni 247.271 m2. Decyzją z 15 maja 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że będące własnością spółki grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W badanej sprawie nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wąski charakter działek, na których znajdowała się zlikwidowana linia kolejowa nr [...] M. – M. nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Spółka może podjąć działania w celu uporządkowania wyrównania nasypów kolejowych, aby przeznaczyć je na inne, dowolne cele. Powyższe działania wpisują się w przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej spółki, czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Organ przypomniał także, że skarżąca na podstawie umowy z 15 maja 2008 r. wynajmuje część działki nr [...] obręb D. [...], za co pobiera roczny czynsz. Sam zaś fakt wynajęcia części działki potwierdza, że spółka prowadzi działalność na gruntach związanych ze zlikwidowaną linią kolejową i ma potencjalną możliwość wykorzystywania ich do celów gospodarczych. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej, podzielając stanowisko Kolegium, że sporne grunty są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz że winny być opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Sąd podniósł, że związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniu skarżącej – z przyjętego przez organy samego faktu ich posiadania przez spółkę, lecz z szeregu innych okoliczności. Wskazał, że skarżąca bezspornie jest przedsiębiorcą, spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2023.70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), tj. działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Zakres tej działalności jest szeroki i jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego obejmuje prócz transportu kolejowego (pasażerski, towarowy kolejowy międzymiastowy, transport pasażerski miejski), także przeładunek towarów, magazynowanie i przechowywanie towarów, działalność kurierską, wynajem pozostałych środków transportu lądowego, w tym pojazdów szynowych, jak również sprzedaż, wynajem, dzierżawę i zarząd posiadanymi nieruchomościami. Bezsporne pozostaje także na tle okoliczności sprawy, że posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: "k.c"). Likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie przesądza to jednak automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Mogą one być bowiem wykorzystywane w działalności handlowej, czy usługowej poprzez ich sprzedaż lub dzierżawę. Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Według WSA, nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że sporne grunty w analizowanym roku podatkowym były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" – tereny kolejowe, i ich klasyfikacja nie została zmieniona. WSA wskazał ponadto, że bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje podnoszony przez spółkę zarzut naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p.") i powiązany z nim zarzut braku wykazania, że na gruntach po byłych liniach kolejowych mogła być prowadzona działalność gospodarcza mimo skarżenia kreozotem. Sąd I instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazując, że organ podatkowy nie prowadzi postępowania w oparciu o przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, WSA podkreślił, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 200 o.p., z uwagi na brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej przez Kolegium przez co uniemożliwiono spółce przedłożenie wymienionych w skardze dodatkowych dowodów, nie wywarło istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy; b) poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca prowadzi lub może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich według stawki jak dla gruntów pozostałych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że w badanej sprawie jako podstawę skargi wskazano wyłącznie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., choć sformułowano zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Co jednak istotne, zarzuty te skupiają się na dwóch kwestiach, tj. wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji, że: 1) niewypełnienie przez organ II instancji obowiązku nałożonego art. 200 § 1 o.p. nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie; 2) prawidłowe jest stanowisko Kolegium, iż grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). Niemniej, jak stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby zatem w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00). Bezsprzecznie w niniejszej sprawie Kolegium, prowadząc postępowanie odwoławcze, nie wyznaczyło spółce przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co oznacza naruszenie art. 200 § 1 o.p. Jednakże, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych w sprawie i mogła to uczynić zarówno przed organem I instancji, jak i na etapie postępowania przed organem II instancji – toczącego się od września 2023 r. do maja 2024 r. Słusznie Sąd I instancji zaakcentował, że spółka podjęła aktywność dowodową dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, mimo iż dowody, który załączyła do skargi – w postaci m.in. opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M. B. wraz z wydrukiem odnośnie kreozotu, jak również pisma z 27 kwietnia 2012 r. Wojewody Warmińsko-Mazurskiego, znak: [...] – to materiał, który pozostawał w dyspozycji spółki od dłuższego czasu. O fakcie tym świadczą zaś liczne wyroki sądów administracyjnych wydawanych już w latach 2013-2015, w uzasadnieniu których pisma te były przywoływane (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 28 listopada 2013 r., I SA/Ol 630/13, wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1799/13). Ponadto, co szczególnie istotne, przedstawienie wskazanych dowodów przed wydaniem decyzji przez Kolegium nie wpłynęłoby w istotny sposób na podjęte rozstrzygnięcie. Zgodzić się bowiem z WSA należy, że przedłożone wraz ze skargą dokumenty nie dowodziły, iż sporne nieruchomości mogły być uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiona przez spółkę do skargi opinia dotycząca stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna nie wskazywała, że grunty objęte postępowaniem w niniejszej sprawie zostały nim skażone i to w stopniu, który uniemożliwia ich wykorzystanie. Poglądu o skażeniu gruntów olejem kreozotem nie da się również wywieść ze sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego – decyzji z 27 kwietnia 2012 r. wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów, gdyż dotyczył on demontażu torów głównych, zasadniczych i szlakowych linii kolejowej nr [...] C. – S. – od 0,900 km do 46,470 km, zatem terenów obejmujących inne tereny gruntowe. Odnośnie zaś do pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. (nr [...]) WSA zasadnie podkreślił, iż jest to pismo sporządzone na tle ówcześnie obowiązującego stanu prawnego z przywołaniem wyroków sądowych zapadłych na tamten czas, a zawarte w nim treści nie odnoszą się wprost do gruntów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy i jedynie w sposób ogólny sygnalizują o wyłączeniu gruntów w podanych niektórych sytuacjach. Ustosunkowując się do drugiej podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny – sprowadzający się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – odnoszący się do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych, był uprzednio przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej w szeregu wyroków NSA, np. w wyrokach z: 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 15 grudnia 2023 r., III FSK 1066/23; 14 grudnia 2023 r., III FSK 355/23; 13 grudnia 2023 r., III FSK 255/23; 12 grudnia 2023 r., III FSK 374/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełnej rozciągłości stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a w szczególności – w wyroku NSA z 6 września 2024 r., III FSK 307/24, uznając zarazem za celowe przywoływanie przytoczonej w nim argumentacji. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże wyłącznie z nieprawidłową wykładnią przepisów materialnoprawnych oraz nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Gdańsku. Należy je uznać za bezzasadne nie tylko z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały bowiem zasady legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania. W toku rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, Kolegium zbadało jej prawidłowość i uznało, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. było prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W szczególności z decyzji tej wynika, że w sprawie nie tylko zgromadzono wymaganą dokumentację, ale także, że w dniu 27 marca 2023 r. organ I instancji zostały przeprowadzone oględziny, w toku których poczyniono ustalenia nie wskazujące w żaden sposób na brak możliwości użytkowania działek należących do spółki. Stwierdzono bowiem, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie a w zaledwie kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami, na niektórych działkach leżały zalegające śmieci. Można było dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu. Jednak, jak zaznaczył organ, znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. polegającej na poprowadzeniu infrastruktury technicznej czy składowaniu materiałów). Kilka działek jest również ogrodzona płotem. Z protokołu oględzin wynika również, że działki należące do spółki w głównej mierze są zaniedbane, co nie powoduje, że dane grunty można uznać za bezużyteczne. Na podstawie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Stosownie bowiem do art. 188 o.p., strona może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, strona winna jednak wskazać, jakie dowody w danej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone czy zgromadzone. Należy mieć również na względzie, że art. 122 o.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny, oraz że nie należy identyfikować go z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy podatkowe bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu – przedstawionej w decyzji, trafnie ocenił Sąd I instancji jako niestanowiące samo w sobie wady takiej oceny. Konkludując, w ocenie składu orzekającego, Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe sprostały wymogom stawianym przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był niewątpliwe adekwatny do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Trafnie też oceniono w sprawie, że sporne działki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama likwidacja linii kolejowej (prawna i faktyczna) nie powoduje, że wchodzące w jej skład obiekty tracą charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprzestanie korzystania z budowli wynikające z przyczyn organizacyjnych, funkcjonalnych czy prawnych, ale nie odznaczające się cechą trwałości (ostateczności) nie może uzasadniać odstąpienia od opodatkowania tych obiektów, które wypełniają ustawowo określone cechy przedmiotu opodatkowania. Sąd I instancji prawidłowo zatem podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny należących do skarżącej gruntów, które przez samo ich niewykorzystywanie do wykonywania przewozów kolejowych nie utraciły związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], położone na terenie Gminy D., są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, wobec tego, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. /-/ A. Sokołowska /-/ K. Winiarski /-/ W. Stachurski