I SA/Ol 630/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński, sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.431 zł ( słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. orzeka o zwrocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rzecz strony skarżącej kwoty 2.240 zł (słownie: dwa tysiące dwieście czterdzieści) tytułem nadpłaconego wpisu. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]", określającą Spółka A. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 447.015 zł. Z motywów decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji ustalił Spółce wysokość podatku przyjmując do podstawy opodatkowania w 2012r.: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 637.168 m2, – grunty pozostałe o pow. 235,90 m2, – budynki mieszkalne o pow. 175,10 m2, – budynki pozostałe o pow. 94 m2, – oraz budowle o wartości 11.657,19 zł. Organ nie uwzględnił kwalifikacji gruntów wskazanej w deklaracji Spółki z 16 stycznia 2012r., która dla wszystkich posiadanych gruntów przyjmowała stawkę podatku jak dla "gruntów pozostałych". Strona wyjaśniała, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych powinny być kwalifikowane jako "grunty pozostałe", gdyż nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast według organu taka kwalifikacja może odnosić się tylko do gruntów o powierzchni 235,90 m2. Pozostałe grunty związane były z działalnością gospodarczą. Strona jest ich użytkownikiem wieczystym i są one oznaczone w ewidencji jako T.k. Zaprzestanie przewozów kolejowych na przedmiotowych liniach kolejowych nastąpiło ze względów ekonomicznych, a nie technicznych. W złożonym odwołaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. nr 95 poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności, ze względów technicznych, - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., przez niezastosowanie w sprawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym i aktu wykonawczego do Prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. nr 151, poz. 987). W odwołaniu wskazano, że na terenie gminy przebiegała linia kolejowa nr 1 i 2. Podkreślił, że uchwałą nr "[...]" z dnia 25 kwietnia 1998r. Rada Spółki A. zatwierdziła projekt likwidacji odcinków nieczynnych linii kolejowych nr 1 i 2, m.in. obejmujących teren gminy, natomiast decyzją z dnia 26 kwietnia 2004r. Minister Infrastruktury wyraził zgodę na jej likwidację. Podano, że na linię kolejową, jako budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, składają się nie tylko same tory kolejowe, czy nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi, ale również grunt zajęty pod te tory, czy nawierzchnia, stanowiąca wraz z nimi drogę kolejową, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. W sytuacji składania się wskazanych elementów na całość budowli, przedmiotem opodatkowania jest ta budowla, która raz jest opodatkowana w zakresie zależnym od jej wartości, a drugi raz w ramach opodatkowania gruntu zależnym od jej powierzchni. W ocenie strony organ I instancji zaakceptował w ten sposób podwójne opodatkowanie. Decyzją z dnia "[1...]" nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta. Wobec wniesienia przez podatniczkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 592/12 uchylił wymienioną decyzję. Powodem uchylenia było naruszenie dyspozycji art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p., Po wyznaczeniu przez Kolegium terminu do wypowiedzenia się w sprawie, pełnomocnik Spółki przedłożył przy piśmie z dnia 30 marca 2013r. dodatkowe dowody w postaci ekspertyzy prawnej prof. dr hab. B.B., odpisu prywatnej opinii prof. dr hab. M.B. odnośnie skażenia gruntu oraz kserokopii decyzji Wojewody z dnia 27 kwietnia 2012r. nr "[...]". Organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]", ponownie utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" Odnosząc się do argumentacji odwołania stwierdził, że posiadana przez Spółkę linia kolejowa na terenie gminy nie została podwójnie opodatkowana: raz od wartości budowli, a powtórnie od powierzchni gruntów. Wskazując, iż w § 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987) zawarto definicję "budowli kolejowej" podał, że została ona sformułowana dla potrzeb techniki i transportu kolejowego. Natomiast przepisy prawa podatkowego, o ile już odsyłają do innych dziedzin systemu prawnego, czynią to wyraźnie. Organ podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym cyt. rozporządzenia. Zawiera natomiast w art. 1a własne definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli. Zdaniem Kolegium argumentacja strony dotycząca podwójnego opodatkowania gruntów i budowli linii kolejowej jest związana ze specyficzną cechą konstrukcyjną podatku od nieruchomości. Powołując się na opracowanie Podatki od nieruchomości. 2009, L. Etel, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2009, s. 55 wskazał, że w konstrukcji podatku od nieruchomości może wystąpić taka sytuacja jak w niniejszej sprawie, gdy nieruchomości (grunty) stanowią odrębny przedmiot opodatkowania od umiejscowionych na nich budynków i budowli, w tym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia zasady kwalifikacji podstawy opodatkowania dla gruntów, a także budynków i budowli, w tym ich części. Dlatego argumentacja podnoszona przez stronę w ślad za wskazanym orzeczeniem sądu administracyjnego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Sz 650/08) nie uwzględnia w ocenie Kolegium specyficznych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji stwierdził, że Wójt gminy prawidłowo zinterpretował pojęcie "względów technicznych". Wskazał, że w niniejszej sprawie one nie występują, co upoważniłoby podatnika do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania (tj, jak za grunty pozostałe). Kolegium wyjaśniło na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie, lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad następuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne SKO podało, że względy techniczne oznaczają przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że są to przeszkody niezależne od woli podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest, i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Literalne brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, ze względu na zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany" świadczy o wymogu trwałego charakteru przedmiotowych "względów technicznych". Organ odwoławczy podał, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość gruntowa znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółki A. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy wypisami z ewidencji gruntów, są one sklasyfikowane jako Tk - tereny kolejowe i B - tereny mieszkaniowe. We wcześniejszych latach na gruntach tych znajdowały się linie kolejowe, które decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004r. zostały zlikwidowane na podstawie art. 9 ust. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż "decyzja o likwidacji linii i odcinków linii kolejowych, których dotyczy wniosek pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury tj. Spółki B., a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności tej spółki". Likwidacja linii kolejowej nr 1, biegnącej przez miejscowości położone na terenie gminy: K., M., N., R., PGR O. polegała na usunięciu nawierzchni torowej składającej się z szyn, podkładów betonowych oraz podłoża torowiska (tłuczeń). Natomiast na odcinku C. – S. biegnącym przez miejscowości położone na terenie gminy: W., E., M., M. i Ś. linia nr 2 istnieje, znajduje się tam nawierzchnia torowa wraz z podtorzem, nie odbywa się jednak ruch pociągów, odcinek jest porośnięty trawą i krzakami. W piśmie z dnia 27 lipca 2010r., uzupełnionym w dniu 19 maja 2011r., Spółka wskazała, że linia nr 2 przebiegała przez działki 95, obręb 32 Ś., 36 obręb 16 E., 44 obręb 16 E. (podzielona), 12/1 obręb 16 E., 18/4 obręb 6 W., 18/5 obręb 6 W., 18/6 obręb 6 W., 105/4 obręb 25 M., 193 obręb 25 M., 138 obręb 31 M., 139 obręb 31 M. i na chwilę obecną nie jest fizycznie zlikwidowana, jest nieczynna, nie odbywa się na niej ruch kolejowy, a rozbiórka ujęta jest w planie na 2011r. Dodała, że linia nie może zostać przywrócona do ruchu ze względu na jej stan techniczny, nie ma możliwości jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom ze względu na jej stan, zaś przywrócenie linii do użytku nastąpiłoby jedynie po jej odbudowie. Z kolei likwidacja linii kolejowej nr 1 położonej na terenie gminy i przebiegającej przez działki 69/8 obręb 20 PGR O., 59/4 obręb 19 R., 59/5 obręb 19 R., 59/7 obręb 19 R., 23 obręb 26 N., 35 obręb 18 K., 91/2 obręb 25 M., nastąpiła po wojnie (luty - maj 1945r.), z nieznanych przyczyn, polegała na zdemontowaniu nawierzchni torowej i miała charakter trwały. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium stwierdziło, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. W takiej sytuacji należałoby uznawać np. brak środków finansowych na eksploatację danego obiektu gospodarczego za przyczynę techniczną, a taka argumentacja rażąco przeczyłaby treści analizowanej przesłanki ustawowej wpływającej na zakres obowiązku podatkowego. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musiałaby zaś nie nadawać się w ogóle do wykorzystywania w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż te akty wydawane są w oparciu o przesłankę względów ekonomicznych. Tak więc w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych, nie może być uznana za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Ukształtowanie terenu nie jest względem technicznym. Nie powoduje, że nie ma możliwości wykorzystywania takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością. Organ podał, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 722/09). Kolegium stwierdziło, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby ją pierwotnej funkcji. Ponieważ budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Ponadto powodem podjęcia decyzji o likwidacji przedmiotowej linii nie była przyczyna techniczna niezależna od podatnika, lecz decyzja strony co do wykorzystania danego składnika, i jako taka decyzja ta może być zmieniona dopóki przedmiotowe budowle istnieją i dopóki pozwoli na to stan tych budowli. Dlatego też argument dotyczący decyzji podatnika o likwidacji linii nie może stanowić względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budowli do działalności gospodarczej. Nadto strona nie dostarczyła żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Okoliczność, że linia kolejowa w niektórych miejscach jest zarośnięta i w złym stanie technicznym, nie może zostać w ocenie organu uwzględniona. Fakt bowiem, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto okoliczność, że linia kolejowa w niektórych miejscach jest zarośnięta i w złym stanie technicznym, jest wynikiem niepodjęcia przez Spółkę czynności konserwacyjnych, nie jest zaś spowodowane brakiem technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej. Ponadto przeświadczenie strony, że nie można gruntów wykorzystywać do działalności gospodarczej ze względów technicznych tylko dlatego, że tak zdecydował podatnik, nie jest zdaniem organu odwoławczego względem technicznym. Istnieje bowiem potencjalna możliwość wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej podobnie jak w przypadku posadowionych na nich budowli. Taki argument można rozważyć tylko w kontekście istnienia związku gruntów z działalnością gospodarczą Jednak zgodnie z definicją gruntu związanego z działalnością jest to grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy i warunek ten w omawianym przypadku jest spełniony. W zakresie linii kolejowej nr 1 Kolegium wskazało, że okoliczność jej likwidacji w okresie luty - maj 1945r. z nieznanych przyczyn nie zmienia faktu, iż ta nieruchomość gruntowa jest nadal w posiadaniu Spółki. Skoro demontaż tej linii kolejowej nastąpił trwale tak dawno, a Spółka nie wyzbyła się jej i nadal jest w jej posiadaniu, to prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku względów technicznych, uniemożliwiających wykorzystanie tych terenów do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zasadne. Jeżeliby bowiem grunty te byłyby zbędne, to z pewnością, w ciągu tak długiego czasu Spółka wyzbyłaby się jej posiadania. Niezależnie od powyższego, jakkolwiek głównym przedmiotem działalności Spółki A. jest transport kolejowy, jednakże swoboda działalności gospodarczej nie wyklucza prowadzenia działalności innego rodzaju. Organ odwoławczy podał, że w aspekcie powyższych uwag nie może uznać za słuszną argumentacji przedstawionej w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B.B., w szczególności końcowej tezy tej opinii, że z punktu widzenia treści przepisów dotyczących podatku od nieruchomości nie ma żadnego znaczenia przyczyna zaistnienia względów technicznych. Zaistnieją one więc nawet wtedy, gdy przedsiębiorca kolejowy dopuści się zaniedbań w utrzymaniu linii kolejowej i z tego względu stanie się ona bezużyteczna. Zaakceptowanie powyższego toku rozumowania prowadziłoby w ocenie organu do nadużycia i celowego obejścia prawa przez przedsiębiorców. Nie ma także w ocenie Kolegium wpływu na wynik rozpytywanej sprawy decyzja Wojewody z dnia 27 kwietnia 2012r. nr "[...]", mocą której Wojewoda wniósł sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych w zakresie demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej, i nałożył obowiązek uzyskania pozwolenia na rozbiórkę. Kolegium podało, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest stanem obiektywnym, zależnym wyłącznie od obowiązującego prawa i odpowiedniego stanu faktycznego. Fakt sprzeciwu wykonania robót rozbiórkowych i ich przyczyny nie mają wpływu na ustawowe przesłanki określenia zobowiązania podatkowego. Dopiero w momencie zaistnienia tego faktu (tj. zdemontowania budowli) zmniejszeniu uległaby podstawa opodatkowania. Ponadto decyzja została w toku instancji uchylona, zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki do protokołu z rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 11 października 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 473/12. Za niecelowe natomiast Kolegium uznało prowadzenie postępowania w zakresie ewentualnego wpływu skażenia spornych terenów po zlikwidowanej linii kolejowej szkodliwą substancją, na możliwość wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedłożona przez stronę prywatna opinia, dotycząca skutków stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna stanowiącego podkłady linii kolejowych oraz słupy telefoniczne, wskazuje jedynie na potencjalną możliwość skażenia gruntu. Opinia ta w żaden sposób nie odnosi się jednak do przedmiotu sporu. Nie zawiera ponadto daty sporządzenia, nie wiadomo dla jakich celów została sporządzona i przez kogo zlecona. Jednak nawet gdyby uznać, że olej ten stosowany był do impregnacji drewna używanego później jako podkłady linii kolejowych, to okoliczność ta oznaczałby w ocenie organu, iż wszystkie grunty pod torami kolejowymi i obiektami infrastruktury kolejowej (budynkami, budowlami), na terenie całego kraju, byłyby skażone. Skoro tak, to wykluczona byłaby wszelka działalność Spółki na tych gruntach. Tymczasem odwołująca się prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych na terenie całego kraju, nieograniczając jej z uwagi na powszechnie stosowany olej kreozotowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o usunięcie z obiegu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wadliwe uznanie, że sporne grunty stanowią przedmiot opodatkowania mimo wystąpienia względów technicznych i braków postępowania dowodowego, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi opisano stanowisko organu zajęte w sprawie oraz wskazano, że brak definicji linii kolejowej w ustawie podatkowej, a także w ustawie Prawo budowlane, zmusza do poszukiwania definicji w innych przepisach prawa budowlanego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny Spółka uznała, że dopuszczalne jest korzystanie z definicji sformułowanych w innych dziedzinach prawa, gdy prawo podatkowe posługuje się określonym pojęciem, lecz ani samo go nie definiuje, ani też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa. Dopuszczalne jest posłużenie się nimi w przypadku, gdy definicja użyta w innym akcie prawnym wyraźnie nie odbiega treścią od znaczenia potocznego, a ponadto taka definicja ma znaczenie pomocnicze pozwalające na znalezienie i sprecyzowanie znaczenia potocznego wyrażenia. Użycie terminu mającego już swoje zdefiniowane znaczenie w języku prawnym, stwarza domniemanie identyczności pojęć tym samym terminem oznaczonych. Zatem w przypadku braku zdefiniowania linii kolejowej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne było sięgnięcie do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w tym aktach podustawowych (ww. rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie). Nie jest zatem błędem, że strona opowiada się za poglądem wypowiedzianym przez WSA w Szczecinie w wyrokach o sygn. akt I SA/Sz 20/09, I SA/Sz 650/08, I SA/Sz 289/09 oraz NSA - II FSK 798/09, za linią orzeczniczą którego opowiedział się również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 130/11, w którym zaaprobował odwołanie się do definicji linii kolejowej zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Przytaczając ten pogląd pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ II instancji, poprzez błędne zdefiniowanie budowli, zaakceptował fakt podwójnego opodatkowania. Zdaniem skarżącej istnieje zasadnicza różnica między uchwałą Spółki A. czy decyzją o zawieszeniu wykonywania przewozów, a likwidacją linii kolejowej. O ile bowiem w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim - taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu faktyczne zlikwidowanie linii kolejowej. W przypadku zaś zgody na likwidację linii kolejowej, budynki, budowle i grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do przewozów osób i rzeczy. Taka decyzja ma cechę trwałości stanu niemożności wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że organ powinien się skupić na analizie skutków fizycznej likwidacji linii nr 1, nie zaś jej likwidacji prawnej. Linia ta została faktycznie zlikwidowana w okresie luty-maj 1945r. poprzez zdemontowanie nawierzchni torowej, a uchwała Rady Spółki A. nr "[...]" z 25 kwietnia 1998r. zatwierdzająca likwidację tej linii oraz decyzja z 26 kwietnia 2004r. wyrażająca zgodę na jej likwidację, to jedynie akty o charakterze formalnym. Zdziwienie budzi postawa organów podatkowych, które 65 lat po faktycznym demontażu nawierzchni torowej, opodatkowują linię kolejową według najwyższej stawki, a nie stawki dla gruntów pozostałych. W ocenie strony fragment przepisu "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" jest wieloznaczny, a jego wykładnia może prowadzić do absurdalnych wniosków, że przedmioty kompletnie zrujnowane i nieprzydatne w działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane jak obiekty i grunty związane z taką działalnością. Trudno sobie wyobrazić jaką działalność można prowadzić na ukształtowanym nasypie kolejowym. Spółka zarzuciła ponadto, że organ II instancji uchylił się od polemiki z poglądami prof. dr hab. B.B. przedstawionymi w ekspertyzie prawnej. Przede wszystkim jednak nie ustalił stanu faktycznego, co miało doprowadzić do błędnych wniosków. W konsekwencji pominął aktualny stan techniczny i możliwość wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a, może ją uchylić, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie w skardze podniesiono tylko jeden zarzut natury proceduralnej, mianowicie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi. Należy wskazać, że powołany przepis Ordynacji podatkowej określa podstawowy element decyzji podatkowej jakim jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowi, że uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji w żadnym wypadku nie można zarzucić takiego braku. Uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie poprzez przedstawienie interpretacji przepisów , poglądów orzecznictwa i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów aktów prawnych powoływanych przez skarżącą. Odmienne stanowisko w tym zakresie od prezentowanego przez stronę nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Może być rozpatrywane w kontekście prawidłowości interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego, oraz ustaleń faktycznych w zakresie wynikającym z tej interpretacji. Okoliczności sprawy, przyjęte za podstawę orzekania, nie budzą między stronami kontrowersji. Na terenie gminy Spółka A. posiada grunty o powierzchni 637.403,90 m², budynki mieszkalne o pow. 175,10m², budynki pozostałe o pow.94 m² oraz budowle o wartości 11.657,19 zł., co wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonej w dniu 19 stycznia 2012r. Wskazane przedmioty opodatkowania to pozostałość po zlikwidowanych liniach kolejowych nr 2 i 1. Z faktu likwidacji linii kolejowych Spółka wywiodła wniosek o braku możliwości wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej ze względów technicznych i zadeklarowała ich opodatkowanie według niższej stawki. Organ podatkowy I instancji zakwestionował deklarację w zakresie kwalifikacji gruntów, co wiązało się z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku i wpłynęło na wysokość zobowiązania, potwierdzoną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania przedmiotów takich jak grunty, na których usytuowane były dwie zlikwidowane linie kolejowe, do związanych z działalnością gospodarczą, oraz rozumienia pojęcia "względów technicznych" . Z powyższego względu i w kontekście danych zawartych w deklaracji, niezasadne jest powoływanie się na definicję budowli kolejowej zawartą w § 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie dla wykazania, że linia kolejowa to budowla obejmująca także grunty. Sama skarżąca, realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej, wskazała przedmioty opodatkowania i dokonała wyliczeń odrębnie od gruntów i od budowli, przy czym w zakresie opodatkowania budowli w decyzji nie dokonano żadnych zmian w stosunku do wartości podanych przez podatnika. Sąd podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.) zwana dalej w skrócie u.p.o.l. zawiera własne uregulowania. Wskazując w art. 2 ust.1 przedmioty opodatkowania, którymi są: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w art. 1a podaje definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, grunty niewątpliwie stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy. Tym samym nieuzasadnione jest również poszukiwanie definicji linii kolejowej- jako budowli- w ustawie o transporcie kolejowym, gdy ustawa podatkowa stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (...), a art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowlę wymienia m.in. linie kolejowe. Ustawa podatkowa przewiduje odrębne elementy konstrukcji podatku od nieruchomości nie tylko co do przedmiotu opodatkowania ale również podstawy opodatkowania jak i stawek. W zakresie podstawy opodatkowania budowli odsyła do wartości ustalanych zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji środków trwałych. Zatem dla celów opodatkowania linia kolejowa to nie będący gruntem ani budynkiem składnik majątku podatnika , figurujący w ewidencji środków trwałych (według KŚT obiekt inżynierii lądowej zaliczany do infrastruktury transportu). Oczywistym jest, że likwidacja linii kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym oznacza zaprzestanie dokonywania przewozów na danej linii i może też prowadzić do fizycznej likwidacji budowli poprzez zdekompletowanie, rozebranie, wyburzenie poszczególnych elementów drogi szynowej jak też otaczającej ją infrastruktury. Spółka stoi na stanowisku, że grunty po zlikwidowanych, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym liniach kolejowych, nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Art. 1a ust. 1 pkt 3, definiuje pojęcie gruntów, (budynków i budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, (budynki i budowle) będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy. Z tego względu w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że analizowany przepis nie uzależnia opodatkowania nieruchomości od sposobu jej wykorzystywania przez podatnika (wyroki NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, Lex nr 495385, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, Lex 528078, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, Lex 478297). W orzecznictwie pojawił się jednak także pogląd, że z treści tego przepisu można wywieść bardziej indywidualne podejście do oceny związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, mianowicie z uwzględnieniem rodzaju tej działalności. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. akt II FSK 2092/11, II FSK 2470/12, II FSK 3212/12 wyrażone zostało stanowisko, że związek przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać w kontekście przesłanki względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine. Zdaniem NSA opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Istotne jest to, że dwa wyroki (II FSK 2470/12 i II FSK 3212/12) zostały wydane na skutek skarg kasacyjnych Spółki od wyroków WSA w Olsztynie oddalających jej skargi na decyzje SKO określające podatek od nieruchomości za lata 2010 i 2011, gdzie przedmiotem opodatkowania były te same linie kolejowe nr 2 i 1 na odcinkach zlokalizowanych w gminie. Dotyczyły więc tego samego stanu faktycznego i prawnego, jaki występuje w sprawie aktualnie rozpoznawanej przez Sąd. Nie sposób przyjąć, że dokonana przez NSA wykładnia prawa (mimo, że art. 190 p.p.s.a nie ma tu zastosowania) może być przez Sąd pominięta. Jednolitość orzecznictwa jest bowiem stanem pożądanym w kontekście konstytucyjnej zasady praworządności. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Sądy administracyjne niejednokrotnie w swym orzecznictwie analizowały to pojęcie. Powszechne jest stanowisko, zajęte także przez SKO w zaskarżonej decyzji, że przez względy techniczne należy rozumieć trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej (p. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 226/10, z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 125/11, Lex nr 785784, w Bydgoszczy z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 659/10, Lex nr 747050, w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. I SA/Gd 137/09, Lex nr 525706). Niemniej i w tym zakresie pojawiają się także bardziej "liberalne" poglądy. W powołanych wyrokach z dnia 18 lipca 2013r. NSA wprawdzie stwierdził, że brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający, jednak uznał, że trwałość tę należy oceniać z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Za niedopuszczalne NSA uznał przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością. Sąd w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości Spółki za 2012r., stwierdza, że organy podatkowe obu instancji nie rozważyły przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych", w kontekście rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę A. W sposób obszerny, jednak bez dokładnej analizy sprawy podkreślono, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja linii kolejowych nie była związana z przyczynami technicznymi, a pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ocenił, że ukształtowanie terenu nie jest ponadto względem technicznym, a okoliczność, że linia kolejowa nr 2 w niektórych miejscach jest zarośnięta i w złym stanie technicznym, jest wynikiem niepodjęcia przez Spółkę czynności konserwacyjnych, nie jest zaś spowodowane brakiem technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej. Spółka nie wyzbyła się ponadto zlikwidowanej w 1945r. linii kolejowej nr 1 i nadal jest w jej posiadaniu, a prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie tych terenów do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zasadne. Jeżeliby bowiem grunty te byłyby zbędne, to z pewnością, w ciągu tak długiego czasu, Spółka wyzbyłaby się jej posiadania. Powyższe stanowisko zostało powzięte bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie akt podatkowych można stwierdzić, że bezsporne jest, iż grunty zlikwidowanych linii kolejowych oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako tereny komunikacyjne ( kolejowe), zatem nie są przeznaczone na inne cele niż transport kolejowy. Przyjmując, że likwidacja linii kolejowej nr 2 nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, organy podatkowe obu instancji błędnie założyły, że wyklucza to uznanie, że wystąpiły względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystanie tych gruntów do działalności. Pominięto w szczególności wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 15.02.2012r. (k.84 akt) oraz we wcześniejszym piśmie z dnia 13.04.2011r. (k. 41 akt) co do rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Organy nie ustaliły, czy faktycznie grunt pod nieistniejącą od 1945r. linią nr 1, czy też zlikwidowaną linią nr 2 (porośnięta krzewami, trawą, częściowo zdewastowaną), mając na uwadze specyficznie ukształtowany grunt (nasyp kolejowy), mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu odmienności stanu faktycznego co do każdej z tych linii. Naruszenie przez organy przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji do błędnej wykładni ww. art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Nawet gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to ustalenia wymaga w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania, są ukształtowane w sposób specyficzny, są to również nasypy kolejowe, szerokością i długością dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych. Z pewnością uniemożliwia to prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Przewozy takie nie są zaś prowadzone ze względu na likwidację linii. Jakiekolwiek inne zagospodarowanie terenu wymaga usunięcia nieczynnych i ulegających dewastacji urządzeń drogi szynowej i rekultywacji gruntu. W kontekście wskazanego przez NSA odniesienia oceny względów technicznych do roku podatkowego, jako oczywisty jawi się wniosek o istnieniu tej przesłanki stosowania niższych stawek przy opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako Tk w roku, którego dotyczy decyzja. W tym miejscu wskazać należy, że deklarowane przez stronę skażenie terenów pod liniami kolejowymi olejem kreozotowym do impregnowania drewna stanowiącego podkłady torów kolejowych oraz słupów telefonicznych, wskazuje jedynie na potencjalną możliwość skażenia gruntu. Zasadna jest ocena Kolegium, że prowadzenie postępowania w tym zakresie jest niecelowe. Ustalenia faktyczne, na jakich oparły się organy, nie odpowiadają dokonanej przez NSA wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Nie przekonuje także zaprezentowana przez organ odwoławczy ocena wniosków ekspertyzy prawnej prof. dr hab. B.B., który stwierdził, że nie ma żadnego znaczenia przyczyna zaistnienia względów technicznych. Ocena organu, że zaakceptowanie takiego toku rozumowania prowadziłoby do nadużycia i celowego obejścia prawa przez przedsiębiorców, nie może przesłonić głównego celu omawianej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jakim jest wpływ względów technicznych na sposób opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należy przyznać za autorem opinii, że istotny jest faktyczny stan linii kolejowej. Podzielić należy też pogląd, że ustawodawca konstruując przepisy prawa podatkowego nie uzależnił sposobu opodatkowania od podjęcia przez stronę działań w celu utrzymania przedmiotu opodatkowania w określonym stanie technicznym. W tym zakresie zastosowanie mają odrębne przepisy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sad Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a orzeczono o niewykonywaniu decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 490). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony w należnej części wpis sądowy (2.231 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego (7.200 zł). Orzeczono również o zwrocie nadpłaconego wpisu w pkt IV sentencji wyroku wobec tego, że wartość przedmiotu sprawy stanowi kwota 223.008 zł, a nie przyjęta za skargą kwota 447.015 zł. Należało uwzględnić, jako niesporną, deklarowaną przez skarżącą kwotę zobowiązania w wys. 2.007 zł.