I SA/Gd 493/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 maja 2024 r. nr sygn. akt SKO Gd/5781/23 w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2024 r. - sygn. akt SKO Gd/5781/23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej, jako: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej, jako "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej, jako "u.p.o.l." po rozpoznaniu odwołania P. S.A. z siedzibą w [...] (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") od decyzji Burmistrza [...] (dalej "organ pierwszej instancji") z dnia 31 lipca 2023 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Burmistrz [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2022 rok. Organ podatkowy w związku ze złożonymi przez Podatnika korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2022 powziął w wątpliwość, czy Spółka miała prawo do zastosowania "stawki dla gruntów pozostałych" w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów o łącznej powierzchni [...] m2, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" – tereny kolejowe, związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...][...] – [...], zamiast stawki podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu [...] marca 2023 r. przeprowadzono oględziny gruntów należących do Spółki (w punktach gdzie możliwy jest dojazd samochodem), położonych na terenie Gminy [...] i związanych z ww. linią kolejową w szczególności działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...] (obręb [...] – [...]),[...] (obręb [...]), [...] (obręb[...]), a także [...],[...],[...],[...],[...] (obręb [...]). 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok. Ustalił, że Spółka w prawidłowy sposób wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe. Zasadność sposobu opodatkowania powyższych budynków nie budziła wątpliwości. Organ też stwierdził, że Spółka w sposób prawidłowy wykazała do opodatkowania ww. podatkiem budowle. Natomiast, zdaniem organu, Podatnik nieprawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych zamiast stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty o łącznej powierzchni [...] m2, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" – tereny kolejowe, które związane są ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...][...] – [...]. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Kolegium decyzją z dnia 15 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według Spółki, grunty te, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawek pozostałych podatku od nieruchomości, zdaniem zaś organu zastosowanie znajdują stawki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przywołał art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz stwierdził, że do bezspornych okoliczności w sprawie należą, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się grunty sklasyfikowane w ewidencji, jako "tereny kolejowe", budynki oraz budowle. Przywołując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a także treść wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, a także wyroków NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 i z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, a także z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21, z dnia 26 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 131/22, z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1860/21, z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSL 890-893/22 oraz III FSK 970/22, III FSK 2719/21, z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23 Kolegium stwierdziło, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Ta potencjalna możliwość w przypadku gruntów Spółki, położonych na terenie [...] z całą stanowczością istnieje. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że podatnik faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w oparciu o grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...][...] – [...]. W dniu [...] 2008 r. została zawarta umowa, której przedmiotem jest najem części działki nr [...] obręb [...], za co Podatnik pobiera roczny czynsz. Bezspornie potwierdza to fakt, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...][...] – [...] są oraz mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z – wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej organ wziął pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Wskazał, że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Organ wyraził, że jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność niema jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Organ przypomniał również że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla wykazania zaś istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, Kolegium stwierdziło, że skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem [...]. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Nie jest rolą organu podatkowego wskazywanie Podatnikowi potencjalnych możliwości na wykorzystanie należących do niego gruntów. Spółka będąc w ich posiadaniu ma najlepszą wiedzę co do sposobu ich zagospodarowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wypowiedziało się, iż organy nie kwestionują faktu zdemontowania przez Podatnika z nieruchomości gruntowych położonych na terenie [...] infrastruktury kolejowej. Grunty te (jak stwierdził) aktualnie, faktycznie nie są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie przewozów [...]. Z oceny związania danej nieruchomości z działalnością gospodarczą istotnym jest jednak nie tylko fakt aktualnego wykorzystania nieruchomości, ale również fakt możliwości chociażby pośredniego lub potencjalnego ich wykorzystania w działalności gospodarczej. W ocenie organów, możliwym jest odtworzenie na ww. terenach linii kolejowych. Ponadto, wbrew twierdzeniu Podatnika ukształtowanie przedmiotowego terenu nie uniemożliwia ze względów technicznych wykorzystania gruntów do działalności komercyjnej innej niż transport [...]. Odnosząc się do pojęcia "względów technicznych" oraz towarzyszącej linii orzeczniczej, organ wskazał, iż przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam Podatnik wskazał na możliwość odtworzenia linii kolejowych na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania w przyszłości, a więc potwierdził możliwość potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organ uznał, że likwidacja linii kolejowych na terenie gminy [...] nie miała charakteru ostatecznego, a nadto grunty po likwidacji ze względu na ich ukształtowanie mogą być wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej do innych celów, np. dzierżawy, gdzie zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym podatnika, również wpisano, iż Spółka trudni się m.in. wynajmowaniem swoich nieruchomości - budynkowych i gruntowych. Kolegium uznało, iż uwadze nie mogło ujść także, że na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] marca 2023 r., zostały dokonane ustalenia, z których nie wynika brak możliwości użytkowania działek należących do Spółki. Co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. W zaledwie kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami, na niektórych działkach leżały zalegające śmieci. Można było dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu. Jednak, jak organ zaznaczył, znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. polegającej na poprowadzeniu infrastruktury technicznej czy składowaniu materiałów). Kilka działek jest również ogrodzona płotem. Z protokołu oględzin wynika, że działki należące do Spółki w głównej mierze są zaniedbane, co nie powoduje, że dane grunty można uznać za bezużyteczne. Odnosząc się zaś do zarzutów Skarżącej zwartych w odwołaniu Kolegium podało, iż są one niezasadne. Organ odwoławczy nie negował, że działki w roku podatkowym objętym decyzją nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie były one w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub najem (z wyjątkiem jednej działki nr [...]). Spółka też wskazała, że mimo posiadania nieruchomości nie uzyskuje z nich żadnych korzyści, ale ujmuje je w ewidencji środków trwałych. Z kolei twierdzenia te, jak stwierdził organ, nie są przesądzające, gdyż Podatnik nie wykorzystywał tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, choć mógł. Jego decyzja podyktowana była względami ekonomicznymi. Ponadto, sporne grunty mogą być w przyszłości wykorzystywane do działalności zarobkowej, a skoro tak, to mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. W opinii Kolegium, organy nie musiały wykazać, że sporne grunty były funkcjonalnie związane z faktycznie prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Końcowo Kolegium stwierdziło, że będące własnością Podatnika grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wąski charakter działek, na których znajdowała się zlikwidowana linia kolejowa nr [...][...] - [...] nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Podatnik może podjąć działania w celu uporządkowania wyrównania nasypów kolejowych, aby przeznaczyć je na inne, dowolne cele. Powyższe działania wpisują się w przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Organ przypomniał także, że Podatnik na podstawie umowy z dnia [...] 2008 r. wynajmuje część działki nr [...] obręb [...], za co pobiera roczny czynsz. Sam zaś fakt wynajęcia części działki potwierdza, że Spółka prowadzi działalność na gruntach związanych ze zlikwidowaną linią kolejową i ma potencjalną możliwość wykorzystywania ich do celów gospodarczych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa formalnego w postaci art. 200 O.p. przez brak zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, przez co uniemożliwiono Stronie przedłożenie dodatkowych dowodów wskazanych w części III skargi; II. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych: a) ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie odwołania, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 przez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością; III. z uwagi na zarzut skargi z części I, Strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M.B., pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia [...], pisma z dnia [...] Wojewody Warmińsko-Mazurskiego znak: [...] oraz wydruku Dziennika Urzędowego Woj. Pomorskiego z [...] października 2022 r., poz. [...]. 4. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu i wniosło o oddalenie skargi. 5. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2024 r., będącym uzupełnieniem skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż upatruje zarzut naruszenia prawa w postaci art. 21 § 3 O.p. z uwagi na poprzestanie wyłącznie na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdy przepisy w przypadku wniosku nadpłatowego, połączonego ze skorygowaniem deklaracji podatkowej (w przypadku, gdy organ nie znajduje podstawy do jego uznania i zwrotu nadpłaty na konto podatnika), nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej i odmowę stwierdzenia nadpłaty, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. 6. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 8 października 2024 r., Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 7.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania nieruchomości gruntowych Spółki odnoszących się do zlikwidowanego odcinka linii kolejowej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odmiennego zdania jest Skarżąca, która w korektach deklaracji wskazywała, że wskazane w nich grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. 7.4. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż tożsamy problem prawny, odnoszący się do Skarżącej i analogicznych realiów faktycznych był uprzednio przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1402/22 czy z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 239/23 i III FSK 250/23 (dostępnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwanej dalej "CBOSA"). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela prezentowane we wskazanych orzeczeniach stanowisko, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Dokonując rozważań w tym zakresie, w pierwszej kolejności należało ocenić przesłankę "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnieść powyższe na tło wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 24 lutego 2021 r. wyroku o sygn. SK 39/19, CBOSA. W podanej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, także w sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23, wszystkie dostępne w CBOSA). W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Pomimo, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19, CBOSA). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20, CBOSA). Dopiero we wspomnianym wyżej wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ww. kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie ( por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21, CBOSA). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Oceniając wobec tego istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Odnosząc przywołane uwagi do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że Skarżąca bezspornie jest przedsiębiorcą, spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. tj. działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zakres tej działalności jest szeroki i jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego obejmuje prócz transportu [...] ([...],[...],[...]), także [...],[...] i [...],[...],[...], w tym [...], jak również sprzedaż, wynajem, dzierżawę i zarząd posiadanymi nieruchomościami. Bezspornym pozostaje także na tle okoliczności sprawy, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem [...]. Nie przesądza to jednak automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Mogą one być bowiem wykorzystywane w działalności handlowej, czy usługowej poprzez ich sprzedaż lub dzierżawę. Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione okoliczności powodują, że grunty wskazane przez Spółkę w korektach deklaracji należało uznać za związane z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą. Należy także wskazać, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, sporne grunty ujęte zostały w ewidencji środków trwałych Spółki, która z kolei dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, w tym związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione zostały kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Zatem, związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika wbrew twierdzeniu Skarżącej z przyjętego przez organy samego faktu ich posiadania przez Spółkę. W świetle powyższych uwag nieuzasadniony pozostaje również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego jak i procesowego w kwestii uznania, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, jakoby istotne dla tej kwestii ustalenia nastąpiły na podstawie niepełnego materiału dowodowego co do braku wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą i osiąga z nich przychody. W tym zakresie odróżnienia wymagają okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zależne od danego sposobu dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych od okoliczności nieistotnych. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej (w niniejszej sprawie nr [...][...] - [...]) wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, to nie pozbawia to jednak związku tych nieruchomości z samą działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji stwierdzić należało, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz ustalonych w sposób prawidłowy okoliczności faktycznych sprawy. Prawidłowo również oceniono związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak bowiem było podstaw, aby uznać, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącą do działalności gospodarczych z trwałych i obiektywnych przyczyn. Sama niemożność wykonywania transportu [...] i powiązanych z nim usług nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Przykładem realizacji przez Spółkę skarżącą możliwości wykorzystania przedmiotowych gruntów w swojej działalności jest choćby zawarta w dniu [...] 2008 r. umowa, której przedmiotem jest najem części działki nr [...] obręb [...], za co Podatnik pobiera roczny czynsz. Fakt ten potwierdza, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...][...] – [...] są ale też i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, która odpowiada kodu PKD 68.20.Z – wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza zatem możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport [...]. Istotnym jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu [...], a zatem niemożność wykonywania usług w tym zakresie nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak rozległym zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast rolą organu podatkowego nie jest wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. W związku z tym i ta argumentacja nie znajduje uzasadnienia co do innego sposobu zakwalifikowania gruntów Spółki, o których mowa wyżej. W powyższym zakresie nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z tej ewidencji. Z decyzji obu organów wynika, że grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na analizowany rok podatkowy, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" – tereny kolejowe i co ważne ich klasyfikacja nie została zmieniona. 7.5. Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez Skarżącą wynikających ze statutu kwestii związanych z obronnością, jak i wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu skargi, że jej zadania związane są z powszechnym obowiązkiem obrony obejmują w szczególności przygotowanie obszaru [...],[...],[...],[...] i [...] do realizacji zadań obronnych wyjaśnienia wymaga, że poza ogólnym wskazaniem na określone w przepisach obowiązki w zakresie obronności, autor skargi nie stwierdził, że konkretne grunty – stanowiące przedmiot niniejszej sprawy były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Niewątpliwie względy związane z obronnością nie stanowiły przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Wykonywanie przez przedsiębiorcę [...] dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia jednak faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Spółka nie wykazała wprost, że grunty służyły celom obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą. 7.6. Na zaskarżone rozstrzygnięcie bez wpływu pozostaje również podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia art. 200 O.p. i powiązany z nim zarzut braku wykazania, że na gruntach po byłych liniach kolejowych mogła być prowadzona działalność gospodarcza mimo skarżenia kreozotem. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych w sprawie. Mogła to uczynić zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie toczącego się postępowania przed organem odwoławczym. Postępowanie odwoławcze toczyło się od września 2023 r. do maja 2024 r. Skarżąca przez cały ten czas mogła zgłaszać wszelkie wnioski i dowody, które w jej ocenie mają znaczenie i wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Uczyniła to jednak dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, co należy ocenić negatywnie. Materiał dowodowy, który został dołączony do skargi w postaci m. in. opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M. B. wraz z wydrukiem odnośnie kreozotu, jak również pisma z dnia [...] Wojewody Warmińsko – Mazurskiego (znak: [...]) to materiał, który pozostawał w dyspozycji Strony od długiego czasu. Świadczą o tym liczne wyroki sądów administracyjnych wydawanych już w latach 2013 - 2015, w uzasadnieniu których pisma te były przywoływane (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 630/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13, CBOSA). W związku z tym, Skarżąca mogła dokumentację tę przedstawić organom rozstrzygającym sprawę na każdym etapie postępowania zwłaszcza, że profesjonalnemu pełnomocnikowi reprezentującemu Spółkę przed organami w wielu postępowaniach podatkowych, doskonale znane są uprawnienia, które przysługują stronie postępowania. Na zaskarżone rozstrzygnięcie bez wpływu pozostawały także podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące skażenia gruntu olejem kreozotowym. Sądowi orzekającemu w sprawie znana jest okoliczność, iż szkodliwość tego środka została uznana przez Unię Europejską, która dyrektywą Komisji nr 2011/71/UE z dnia 26 lipca 2011 r. zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/8/WE włączyła kreozot jako substancję czynną do załącznika I do tej dyrektywy. Z przedstawionej przez Spółkę do skargi opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M. B. wraz z wydrukiem odnośnie kreozotu, dotyczącej stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna wynika, że tereny, na których znajdowały się wyroby drewniane impregnowane olejem kreozotowym z dużym prawdopodobieństwem uznać należy za tereny skażone, a ziemię z tych obszarów, po wcześniejszym określeniu zawartości szkodliwych substancji, poddać procesowi rekultywacji. Zastrzec jednak należy, że sporządzona ekspertyza zawierała uwagi natury ogólnej odnośnie możliwego, szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach (podkładach kolejowych). Nie wskazywała natomiast, że grunty objęte postępowaniem w niniejszej sprawie zostały nim skażone i to w stopniu, który uniemożliwia ich wykorzystanie. Poglądu o skażeniu gruntów olejem kreozotem nie da się również wywieść ze sprzeciwu Wojewody Warmińsko – Mazurskiego – decyzji z dnia [...] wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów, gdyż dotyczył on demontażu torów głównych, zasadniczych i szlakowych linii kolejowej nr [...][...] – [...] – od [...] km do [...] km, zatem terenów obejmujących inne tereny gruntowe. Samo twierdzenie zaś, że "roboty rozbiórkowe" nieczynnej linii kolejowej generują duże ilości toksycznych odpadów" nie jest tożsama ze skażeniem przedmiotowych gruntów, które dodatkowo skutkowałoby zupełną ich eliminacją z możliwości wykorzystania przez Spółkę. Co do zaś pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia [...] (nr [...]) należy podkreślić, iż jest to pismo sporządzone na tle ówcześnie obowiązującego stanu prawnego z przywołaniem wyroków sądowych zapadłych na tamten czas. W treści wskazuje się, że "w przypadku gruntów wyłączenie nastąpi tylko w niektórych sytuacjach np. chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie", co w przełożeniu na tło sprawy nie odnosi się wprost do gruntów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy, a jedynie w sposób ogólny sygnalizuje o wyłączeniu gruntów w podanych niektórych sytuacjach. Z tych względów, sporne nieruchomości nie mogły być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. 7.7. Z kolei, odnosząc się do podniesionego w uzupełnieniu skargi zarzutu, w postaci naruszenia art. 21 § 3 O.p. z uwagi na wydanie wyłącznie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w przypadku gdy przepisy nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej i odmowę stwierdzenia nadpłaty, kiedy organ nie znajduje podstawy do uznania nadpłaty i jej zwrotu na konto podatnika, Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3). Z kolei zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z przepisów powyższych wynika, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika. Treść tego wniosku wyznacza zakres postępowania. W toku postępowania, organ podatkowy ocenia jego zasadność. Skarżąca w treści uzupełnienia skargi podała, ze podstawą prawną decyzji określającej organu pierwszej instancji był art. 21 § 1 i 3 O.p. Jej zdaniem podstawa prawna jest prawidłowa, ale w przypadku wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot nadpłaty za rok 2022 połączonym z korektą deklaracji za ten rok. Prawidłowe procedowanie obu organów wymagało, aby po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego ustosunkować się merytorycznie do złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez zawarcie w decyzji odmowy jej stwierdzenia. Tymczasem jak wynika z akt sprawy oraz jak sama Skarżąca podała w treści pisma z dnia 18 września 2024 r. – uzupełnieniu skargi, złożyła jedynie korekty deklaracji DN-1 w podatku od nieruchomości za 2022 rok wskazując, że wykazane w nich grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej jak dla gruntów pozostałych, a nie dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dalszej nadesłanej do organu korespondencji również nie wynika, by Skarżąca przedłożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za podany rok podatkowy. W związku z powyższym, organ nie miał podstaw by orzec o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia. Prawidłowo zatem orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. zwłaszcza, że korekta deklaracji była nieprawidłowa pod względem wykazania wysokości podatku od nieruchomości do przedmiotowych gruntów przy zastosowaniu stawek jak dla gruntów pozostałych, z czym organ podatkowy się nie zgodził. Na marginesie należy zauważyć, iż na żadnym z etapów toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnik Skarżącej powyższej okoliczności nie podnosił. Co więcej, okoliczność tę podniósł dopiero w uzupełnieniu skargi złożonej do sądu administracyjnego wskazując na potrzebę takiego rozstrzygnięcia bez wykazania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w niniejszej sprawie. Dodatkowo Sąd zauważa, że do akt sądowych sprawy I SA/Gd 492/24 został złożony wniosek Spółki z dnia [...] kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty, dotyczący podatku od nieruchomości ale za lata 2016 – 2020. W rezultacie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w powyższym zakresie. 7.8. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że organ podatkowy nie prowadzi postępowania w oparciu o przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, należy podkreślić, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy. Obowiązkiem organów w postępowaniu podatkowym jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei norma zawarta w art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny zebranych dowodów przez organ podatkowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy sprostał tym wymogom. Organ nie tylko zebrał niezbędną dokumentację do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie ale i dodatkowo przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości – przedmiotowych działek, na okoliczność ich stanu, ukształtowania terenu pod względem możliwości wykorzystania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był zatem adekwatny do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Trafnie oceniono w sprawie, że sporne działki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a profil jej działalności jest obszerny i obejmuje m.in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz zarząd posiadanymi nieruchomościami. Związek z prowadzoną działalnością nie ograniczał się więc wyłącznie do zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 samego tylko posiadania przedmiotu opodatkowania. Przestrzeganie natomiast reguł wynikających z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. przez organ podatkowy nie oznacza, że organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy nie odzwierciedla faktycznego stanu rzeczy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, CBOSA). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. 7.9. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.