III FSK 1138/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 96/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 17 września 2021 r. nr SKO-5048/680-P/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., I SA/Go 96/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 17 września 2021 r., nr SKO-5048/680-P/21, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka składając pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości prawidłowo opodatkowała grunty po zlikwidowanej linii kolejowej według stawki podstawowej i nie jest uprawniona do zastosowania do ich opodatkowania stawki podatku jak dla gruntów pozostałych, gdyż grunty będące przedmiotem opodatkowania są lub potencjalnie mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pomimo braku podstaw do takiego uznania) oraz przyjęcie, że wystąpienie takiej możliwości jest wystarczające do opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadził do błędnego uznania, że Spółce nie przysługuje zwrot nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; zw. dalej "o.p."), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; 2) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe nie ustaliły okoliczności związanych z usytuowaniem gruntów, ich ukształtowaniem i zabudową, co ma wpływ na dalszą argumentację w zakresie możliwości wykorzystania przedmiotowych gruntów; b) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, zaś Burmistrz w trybie art. 74 pkt 1 o.p. powinien dokonać zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Zielonej Górze wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez Spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mimo, że – jak twierdzi Skarżąca – potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć. Należy zaznaczyć, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji Spółka zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21). Do niektórych z tych orzeczeń odwołał się także sąd pierwszej instancji. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Należy też podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, oraz, że nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkował koszty zasądzone od Spółki na rzecz organu, redukując wysokość wynagrodzenia należnego organowi z tytułu kosztów zastępstwa procesowego o połowę. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia jest rozpoznanie w tym samym dniu tożsamych spraw Spółki, w których wniesione zostały zbliżone w treści odpowiedzi organu na skargi kasacyjne i w których występował ten sam pełnomocnik – radca prawny. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski