III SA/Po 759/22

Dnia 18 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Jacek Rejman (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę Decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS; organ II instancji; organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. w [...] (dalej również: skarżąca; spółka [...] strona) od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik UC-S; organ I instancji) z dnia 3 grudnia 2021 r. znak [...] o wymierzeniu kary pieniężnej w łącznej wysokości 400 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor IAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej również: o.p. oraz art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm.) - dalej: u.g.h. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy. W dniu 26 stycznia 2021 r. funkcjonariusze W. Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili działania procesowe (w trybie karno-skarbowym) w lokalu o nazwie "[...]" znajdującym się przy ul. [...] w K., stwierdzając obecność czterech urządzeń elektronicznych o nazwach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...], przypominających automaty do gier hazardowych. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celno-skarbowi dokonali oględzin tych urządzeń, a następnie na przedmiotowych urządzeniach przeprowadzono eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalono, że gry oferowane na tych automatach wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na podstawie informacji znajdujących się na przedmiotowych urządzeniach ustalili, że urządzenia należą do skarżącej spółki. Wobec ustaleń poczynionych w trakcie przedmiotowej kontroli oraz opinii biegłego sądowego, Naczelnik UC-S postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. wszczął z urzędu wobec spółki [...] postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na przedmiotach automatach. Naczelnik UC-S decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 400 000 zł – po 100 000 zł za każdy z czterech automatów [...] nr [...], [...], [...] i [...] – za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, dlaczego gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach, umieszczonych w lokalu z automatami przy ul. [...] w K., należało uznać za gry na automatach. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach klasy [...] są grami logicznymi, a nie grami na automatach. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2022 r. spółka ponownie wniosła o umorzenie postępowania i alternatywnie o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 o.p. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia rozprawy, jak również odrębnym postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania, organ II instancji decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie. W tym względzie wyjaśnił i umotywował wniosek, że art. 165b § 1 o.p., określający termin na wszczęcie postępowania podatkowego, odnosi się do kontroli podatkowej, a więc kontroli przeprowadzonej w stosunku do podatnika (tu: podatnika podatki od gier), a w rozpoznawanym przypadku takim podatnikiem spółka nie była. Przechodząc do zagadnień merytorycznych, organ odwoławczy stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy organ I instancji prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz czy wobec tego organ I instancji zasadnie wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ II instancji przywołał treść art. 3 i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1a u.g.h., a także art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., by w świetle tych przepisów stwierdzić, że spółka nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony nie był kasynem gry lub salonem gier na automatach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazał też na przepisy art. 2 ust. 4 i 5 u.g.h., stwierdzając, że wynika z nich, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowych oraz opcjonalnie - możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) zdaniem Dyrektora IAS prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów - umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry, a elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego. Dyrektor IAS wskazał następnie na to, że aby ustalić, czy dana gra ma charakter losowy należy przeprowadzić indywidualną ocenę stanu faktycznego. W tym celu organ szczegółowo opisał eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych na poszczególnych urządzeniach będących przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w tym postępowaniu, podkreślając zasadnicze znaczenie tej czynności dowodowej. W ocenie organu, ustalenia poczynione na podstawie szeregu rozegranych gier w trakcie eksperymentu oraz opinii biegłego z dnia 22 lutego 2021 r. dotyczących każdego z przedmiotowych automatów dają podstawy do stwierdzenia, że gry na przedmiotowych urządzeniach wypełniają przesłanki pozwalające uznać je za gry na automatach w rozumieniu ustawy. Wynik gry - ustawienie odpowiedniego układu symboli na bębnach nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się do wybrania gry, ustalenia stawki za grę, a następnie naciśnięcia przycisku wprawiającego w ruch wirtualne błędny z symbolami. Wynik zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany na automacie. Ponadto gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest jedynie hipotetyczna i niepotwierdzona w rzeczywistej grze. Dyrektor IAS uznał, że "wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku/rezultatu oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza". Bez znaczenia pozostaje, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. W tym kontekście istnienie takiej możliwości pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty te służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania. W celu przeprowadzenia gier na tych urządzeniach należało dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi. Przedmiotowe automaty przystosowane były do przyjmowania monet i banknotów. Organ wskazał na stanowisko strony, że zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem [...] istotą tych gier jest poszukiwanie za pomocą opcji "pomoc" układu bieżącego i na jego podstawie wnioskowanie o strategii co do gier przyszłych, stąd też o sukcesie w grze nie decyduje urządzenie ani los, lecz umiejętność gracza i obrana przez niego strategia. W tym względzie organ wyjaśnił, że funkcjonalność opcji "pomoc" na badanych urządzeniach została dokładnie sprawdzona przez biegłego sądowego, a gracz nie ma wpływu na wynik gry, gdyż nie ma realnie możliwości zaplanowania gry, zaś możliwość skorzystania z opcji "pomoc" ma charakter iluzoryczny. Odnosząc się do argumentacji spółki, że gry na przedmiotowych automatach są grami logicznymi, gdyż w znajdującej się w nich opcji "pomoc" można sprawdzić wynik gry przyszłej, organ II instancji wyjaśnił, że jeśli grający, który korzystał z opcji "pomoc", poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany, gdyż za to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym automacie do gier hazardowych (również i w automatach takich jak zatrzymane w trakcie kontroli) odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "pomoc". Nie zmienia to jednak faktu, że grający nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, aby przy następnym wciśnięciu przycisku "start" i zatrzymaniu się bębnów, układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "pomoc" ma charakter iluzoryczny. Przy czym gracz nie musi korzystać z opcji "pomoc", co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która ma pozorować element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy, na układ początkowy ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny. Gry prowadzone na badanych automatach przebiegają niezależnie od pamięci i spostrzegawczości grającego - ich wynik zależy od przypadkowego układu symboli, na który gracz nie ma żadnego wpływu, co ustalono w wyniku eksperymentu. Ponadto charakter gier oceniać należy przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, nie zaś gracza obdarzonego ponadprzeciętną spostrzegawczością czy umiejętnością zapamiętywania. Przedstawiona opcja "pomoc" nie pozwala przeciętnemu graczowi na zapamiętywanie poszczególnych sekwencji i przewidzenie wyniku gier. Dyrektor IAS zauważył, że ustaleń co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, co do którego nie ma żadnych podstaw, by kwestionować jego wartość dowodową. Funkcjonariusze celno-skarbowi, którzy weszli do kontrolowanego lokalu, uznali, że istnieje uzasadniony przypadek do przeprowadzenia gier kontrolnych (eksperymentu) na przedmiotowych automatach z uwagi na fakt, że lokal nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie gier na automatach, zaś same urządzenia swoim wyglądem przypominały automaty, na których urządza się gry w rozumieniu u.g.h. W tym też zakresie organ wyjaśnił, że art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) - dalej: ustawa o KAS, określa uprawnienia funkcjonariuszy celno-skarbowych, jakie przysługują im w ramach kontroli celno-skarbowej, w tym uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu (ust. 1 pkt 14). Eksperyment taki jest też dopuszczalny na gruncie art. 211 Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skoro zaś zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu, gdyż eksperyment przeprowadzany jest w rzeczywistych warunkach funkcjonowania urządzenia. Organ, odnosząc się do zarzutów skierowanych przeciwko opinii biegłego sądowego dotyczących przedmiotowych automatów, odwołał się do brzmienia art. 197 § 1 o.p., omówił treść kwestionowanych opinii i stwierdził, że jest to rzetelny dowód w sprawie. Natomiast w odpowiedzi na przedłożone przez stronę sprawozdawania z oceny produktów [...], [...] [...] i [...], sporządzonych przez [...] oraz ekspertyz technicznych rzeczoznawcy dotyczących platformy sprzętowej z pakietem tych gier, Dyrektor IAS uznał, że dokumenty te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, jak i dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego w sprawie. Przedłożone przez stronę opinie techniczne nie podważają dokonanych w sprawie ustaleń, że na przedmiotowych urządzeniach można było grać w gry losowe, o wygrana pieniężne i rzeczowe (w postaci punktów kredytowych), a więc w gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Co do zarzutu rażącego naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej lub innego biegłego powołanego do sprawy - Dyrektor IAS stwierdził, że poczynione na podstawie omówionych dowodów ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły one automatów w momencie ich rzeczywistego funkcjonowania dla potencjalnego gracza. Organ II instancji podkreślił również, że brak jest obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich, jak wnioskowane przez stronę ustalenia, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 189a ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej również: k.p.a.), organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisów art. 189a i następnych Kodeksu nie należy stosować w postępowaniach prowadzonych na podstawie u.g.h., gdyż stosuje się do nich odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.), a ponadto problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w u.g.h. W takich warunkach organ II instancji uznał, że stwierdzony stan faktyczny podlega subsumcji pod normy z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., stanowiących podstawę wymierzenia kary pieniężnej. W skardze na decyzję odwoławczą spółka [...] zarzuciła: 1. przede wszystkim rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry - po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., polegające na wadliwym pominięciu składanych przez stronę opinii, w sytuacji gdy dotyczą one dokładnie tych samych gier klasy [...] będących przedmiotem postępowania, co znajduje swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym; 3. rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; 4. oczywisty i elementarny błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani losowego elementu; 5. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 6. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych z oparciem ich na wyniku tzw. eksperymentu, przeprowadzonego nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tę specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 7. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., lub innego biegłego, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię należy uznać za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków, bowiem badanie biegłego było powierzchowne, zaś odczytane dane świadczą o tożsamości programów badanych przez biegłego i rzeczoznawcę, a opinia nie zawiera żadnego wyjaśnienia w tym zakresie; 8. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, gdyż organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia działu IVa Kodeksu, zatem w realiach sprawy nie można przyjąć, że doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania tych norm. Formułując powyższe zarzuty, umotywowane w uzasadnieniu skargi, strona wniosła o uchylenie obydwu decyzji wydanych w sprawie i ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnioski zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Motywując takie rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy czym, przeprowadzając kontrolę, sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny istniejący w momencie podejmowania przez organ administracji kontrolowanego aktu administracyjnego. Przepis ten, wespół z przepisami ustrojowymi, wyznacza zakres kontroli sądowej. Nadto w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, tj. akt sądowych (wraz z pismami procesowymi stron) oraz akt administracyjnych nadesłanych przez organ. Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli spornych urządzeń. Wyjściowo należało rozpatrzyć zarzut skargi, który dotyczy naruszenia art. 165b § 1 o.p., polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Przywołany przepis stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie miał zastosowania w sprawie. Można go bowiem odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę celno-skarbową (art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Omawiany przepis Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie kontroli podatkowej, która prowadzona jest wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wymaganego zgłoszenia bądź wpisu do ewidencji, tylko takiego bowiem podmiotu – podatnika – może dotyczyć obowiązek składania deklaracji lub dokonania korekty deklaracji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż kontrolowano podmiot urządzający nielegalnie gry hazardowe, któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Przedmiotowe postępowanie, w którym nałożono na spółkę karę pieniężną, nie było postępowaniem podatkowym, lecz administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt II GSK 882/22, dostępny w bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 165b § 1 o.p. nie mógł zatem znaleźć w sprawie odpowiedniego zastosowania na podstawie art. 8 i art. 91 u.g.h. Wobec tego do naruszenia tych przepisów, w powiązaniu z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie doszło. W nastej kolejności Sąd wyjaśnia, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy należące do spółki [...] urządzenia o wskazanych w decyzji numerach (klasy [...] znajdujące się w lokalu przy ul. [...] w K. prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy administracji skarbowej urządzenia oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza, czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu, organy prawidłowo – z zachowaniem reguł postępowania – wykazały w kontrolowanej sprawie, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Przepisy Ordynacji podatkowej, określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 o.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów a pominięcia innych, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 560/18, dostępny jw.). W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny. Zdaniem Sądu, w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru automatów i urządzanych na nich grach dowodami z eksperymentu procesowego na konkretnych automatach, jak i opinii biegłego sądowego również dotyczących tych samych urządzeń. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W rezultacie Sąd uznał, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie nosi cech dowolności (art. 191 o.p.). Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącej ogranicza się w znacznej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał kompleksowej oceny zebranych dowodów, a zarazem odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jak i pominięcia składanych przez stronę opinii w toku postępowania administracyjnego, Sąd wyjaśnia, że nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 197 o.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia dowodów przeprowadzonych już w postępowaniu, co organ uczynił. Dyrektor IAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Należy podkreślić, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec tego nieprzeprowadzenie przez organ wskazywanych przez stronę dowodów nie być ocenione negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że materiał ten jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i 13 września 2012 r. sygn. II FSK 305/11, dostępne jw.). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z przedmiotowymi automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego. Eksperyment był też dopuszczalny na gruncie art. 211 k.p.k., a skorzystanie z jego wyników zgodne z art. 180 § 1 o.p. Nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu. Co więcej, wnioski wynikające z tego dowodu zostały w pełni potwierdzone w następnie sporządzonej opinii biegłego sądowego z dnia 9 lipca 2021 r., dotyczącej tych samych automatów (przeprowadzonej również w trybie karno-skarbowym). Odnosząc się zaś przedłożonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego zasad gry logiczno-pamięciowej [...] i opinii technicznych podmiotu [...] z dnia 26 sierpnia 2019 r. (raportów z badania, wykonanych na zlecenie producenta tych gier) oraz ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W. z dnia 29, 30 i 31 lipca 2019 r. – a dotyczących platformy sprzętowej [...] gier [...], [...] i [...]) – należy podkreślić, że dokumenty te nie dotyczą tych konkretnych automatów, które funkcjonowały w określonym miejscu i czasie (stan utrwalony w protokołach oględzin lokalu i urządzeń elektronicznych). Nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, potwierdzonych następnie opinią biegłego sądowego, jak i dokładnie wyjaśniać stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ zaś ustalenia, jakie zostały zawarte w tych opiniach prywatnych nie dotyczą spornych urządzeń, nie mogły stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w postępowaniu. I w tym aspekcie stanowisko organu było słuszne. Sad podkreśla, że dokonana przez organ ocena dowodów w postaci eksperymentu procesowego i opinii biegłego sądowego odpowiada wymogom z art. 191 o.p. Wszystkie te dowody zostały należycie omówione, a ich wyniki przeanalizowane w toku postępowania administracyjnego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego nie mogły zostać uwzględnione. Jednocześnie podkreślić należy, że przestawiona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z protokołu wszystkich eksperymentów i opinii biegłego sądowego z dnia 22 lutego 2021 r. wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Zarzuty strony okazały się w tym względzie nieuprawnione. Odnosząc się do zarzucanego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo że gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego ani żadnego losowego elementu, Sąd stwierdza, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego i opinii biegłego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób. Jak wynika z ustaleń Dyrektora IAS, pierwszym ze sposobów korzystania z tych urządzeń jest rozegranie gry z użyciem przycisku "pomoc", drugim zaś - bez tej funkcji gry, czyli bez sprawdzenia wyjściowego układu i układów, które wystąpią w kolejnych grach. Poza tym według zasady działania urządzeń [...] odnalezienie aktualnego układu i kolejnych umożliwia grającemu jedynie podjęcie decyzji o rozpoczęciu gry lub rezygnacji z gry, natomiast zręczność, wiedza i intelekt grającego w żaden sposób nie dają możliwości wpłynięcia przez niego na układ symboli na bębnach, a tym samym na wynik gry. Poprzez uruchomienie funkcji "pomoc" gracz mógł przeszukać ponumerowane układy symboli - po 9 układów na każdej stronie. Po wciśnięciu przycisku "pomoc" nie był też wyświetlany podświetlony na czerwono aktualny układ, gdyż wyświetlające się układy można oglądać od pierwszego w górę lub od półmilionowego w dół, jak to stwierdził biegły w swojej opinii. Według tej metody zadaniem gracza było wyszukanie spośród 500 000 możliwych kombinacji układu aktualnego oznaczonego kolorem czerwonym, co przy braku szczęścia wymagałoby sprawdzenia 55 000 stron (odsłon monitora) w celu odnalezienia układu oznaczonego kolorem czerwonym (czynność wielogodzinna i w praktyce trudna do zrealizowania ze względu na ograniczenia psychofizyczne człowieka). Podkreślenia też wymaga, że przedmiotowe urządzenia (ich oprogramowanie) nie zostały tak skonstruowane, by oferowały jedynie taki sposób gry, co mogłoby świadczyć, że są urządzeniami służącymi do wyszukania wyniku gry spośród tysięcy plansz. Zdaniem Sądu, zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy też nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "pomoc", zawierającej element losowy. Wyjaśnienia w tym zakresie wyczerpująco przedstawił Dyrektor IAS i jasno umotywował wyciągnięte wnioski. Nie sposób pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z omawianej opcji w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak już wspomniano, zbiór wyników potencjalnie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier zawiera 500 000 wyników (układów). Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz musi najpierw odnaleźć układ początkowy poprzez przeszukanie do 55 000 stron. W tej sytuacji rozgrywanie gier przy wykorzystaniu opcji "pomoc" ma – zdaniem Sądu – wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie tę opcję pomijał, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej wspomnianej opcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości nie ma to jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. Powyższe świadczy o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. Wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości jest bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznanie się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Okoliczność, że kontrolowane urządzenia dopuszczały rozegranie gier bez opcji "pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powoduje, że organ prawidłowo uznał, że gry na tych urządzeniach posiadają element losowy - opisany wyżej, a zatem należy zakwalifikować je jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "pomoc" i żmudne przeszukiwanie sekwencji układów), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia - jest regułą. Gracz nie ma w istocie wpływu na wynik żadnej z gier. Może jedynie zdecydować się grać dalej albo zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1050/18, dostępny jw.). Zarzut, że eksperyment procesowy, jak i opinia biegłego sądowego były nierzetelne i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu [...] nie daje podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. Przy tym opinie i ekspertyzy techniczne, na które powołuje się strona skarżąca, nie dotyczą przedmiotowych automatów, ale platformy sprzętowej gier i prototypów urządzeń bez numeru seryjnego. Tymczasem każdy z automatów, jako zawierający ściśle określony zestaw gier i oprogramowanie, posiada swoje indywidualne cechy. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach ma okoliczność możliwości dwojakiego sposobu z nich korzystania - z użyciem funkcji "pomoc" (pozorna metoda gry) i bez tej opcji (realna). W ocenie Sądu, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i 5 listopada 2015 r. sygn. II GSK 2032/1 - dostępne jw.). W sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów oraz o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatniego z przywołanych przepisów wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Podsumowując, tę część rozważań, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest ustalenie, że sporne automaty do gier odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., co zostało poczynione na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc gier kontrolnych rozegranych na każdym z przedmiotowych urządzeń, jak i na podstawie wniosków zawartych w opiniach biegłego sądowego dotyczących tych samych urządzeń. W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 czy art. 200a Ordynacji podatkowej w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, a nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Sąd uznał, że organy rzetelnie zebrały materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności wyczerpująco zostały wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: podmiotu urządzającego gry na automatach; charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organy, dysponując wyżej omówionymi, wiarygodnymi dowodami, w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że spółka urządzała gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej też należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.) przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.). W niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje (delikt administracyjny miał miejsce), a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na podstawie art. 91 u.g.h. - przepisy Ordynacji. Zatem i zarzut, w kształcie wynikającym z uzasadnienia skargi, w zakresie niezastosowania art. 189f k.p.a. (dotyczący rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) okazał się za niezasadny. Ponadto, ze względu na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) – i przyjęcie, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.) – jak i z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f k.p.a., nie miała zastosowania. Skoro w ocenie Sądu organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, to w takiej sytuacji skargę należało oddalić. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.