I SA/Kr 18/24

|Sygn. akt I SA/Kr 18/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r., sprawy ze skargi I.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 27 października 2023 r. nr SKO.E/4106/20/2023 w przedmiocie zwrotu części dotacji oświatowej za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.154 zł (dwa tysiące sto pięćdziesiąt cztery złote ). Decyzją z 27 października 2023 r. nr SKO.E/4106/20/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej: Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Bochni (dalej: Burmistrz) z 17 lipca 2023 r. znak: MZE:3521-1/22 określającej I. G. (dalej: Skarżąca) do zwrotu na rzecz budżetu Gminy Miasta Bochnia dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 8 835 zł za rok 2021 wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej. Z przedstawionego przez Kolegium stanu sprawy wynika, że w dniach 16 maja 2022 r. do 24 czerwca 2022 r. upoważnieni przesz Burmistrza pracownicy przeprowadzili w przedszkolu prowadzonym przez Skarżącą kontrolę, której przedmiotem była prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji za 2021 r. Na podstawie dokonanych ustaleń zakwestionowano prawidłowość pobrania dotacji oświatowej w kwocie 5 888,40 zł. Dodatkowo zakwestionowano prawidłowość wydatkowania dotacji z przeznaczeniem na dokształcenie jednego z nauczycieli na łączną kwotę 1 455 zł oraz wydatki na obsługę prawną świadczoną na podstawie umowy zlecenia przez radcę prawnego opiewające na łączną kwotę 7 380 zł. Zatem ustalono, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 8 835 zł. Skarżąca pismem z 31 sierpnia 2022 r. wniosła "o dokonanie korekty rozliczenia otrzymanej dotacji w roku 2021". Wskazała w jego treści, że w związku z dokonaną wpłatą z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 5 888,40 zł co znacząco wpływa na ostateczną, rzeczywistą kwotę pobranej dotacji, składa stosowną korektę rozliczenia dotacji pomniejszoną o kwotę dotacji zwróconej. Skarżąca wskazała, że korekcie uległa ilość dzieci zgłoszonych w dotacji oraz wydatkowana z dotacji. Do wniosku dołączone zostało rozliczenie otrzymanej dotacji w roku 2021 – korekta 2. Skarżąca wskazała również, że złożenie korekty rozliczenia otrzymanej dotacji nastąpiło zgodnie z pkt 3 zaleceń wystąpienia pokontrolnego. W odpowiedzi na wyżej powołane pismo Burmistrz wskazał, że w związku z wystąpieniem pokontrolnym Skarżąca powinna zwrócić kwotę 5 888,40 zł wraz z odsetkami, tytułem dotacji nienależnie pobranej oraz kwotę 8 835 zł wraz z odsetkami, tytułem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kwota 5 888,40 zł została zwrócona. Natomiast nie została zwrócona kwota 8 835 zł. W związku z tym po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego Burmistrz wydał 1 marca 2023 r. decyzję w której określił należną do zwrotu wysokość dotacji oświatowej za 2021 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 8 835zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Kolegium z 5 czerwca 2023 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz decyzją z 17 lipca 2023 r. ponownie wydał decyzję w której określił kwotę do zwrotu w takiej samej wysokości jak w decyzji uchylonej. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z 27 października 2023 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że przy rozpatrywaniu sprawy wyłoniły się trzy kwestie kluczowe dla jej rozstrzygnięcia. Pierwsza dotyczy dopuszczalności przeznaczania środków otrzymanych z tytułu dotacji oświatowej na obsługę prawną, druga dotyczy tego samego problemu jednak związanego z wydatkami na doskonalenie zawodowe nauczycieli. Z kolei trzecia wiąże się z dopuszczalnością dokonywania korekt rocznego rozliczania z wykorzystania dotacji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do trzeciej z przedstawionych kwestii Kolegium wskazało, że brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) w zakresie możliwości dokonywania korekt deklaracji. Rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowania środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych. W tym bowiem przypadku, sprowadzają się one do rzetelnego przedstawienia sposobu wydatkowania środków, zgodnie z rzeczywistym ich rozdysponowaniem. Brak jest również innych podstaw prawnych do dokonywania korekt złożonego sprawozdania z wydatkowania dotacji w zakresie w jakim dokonała tego Skarżąca. Podkreślono, że skoro rozliczenie roczne ma najwierniej odpowiadać stanowi faktycznemu, który ma zaraportować beneficjent, to dopuszczalne są takie korekty, które właśnie do stanu zgodności z rzeczywistością go doprowadzają. W szczególności dotyczy to sytuacji, kiedy błąd powstał na etapie sporządzania rozliczania - np. kiedy jest ono niezgodne z prawidłowo sporządzonym dokumentem źródłowym. Przykładowo, jeżeli dokonano wydatku ze środków dotacyjnych i wytworzony został stosowny, źródłowy dokument księgowo-finansowy, z tym że w samym rozliczeniu podano inne informacje, niż z tego dowodu wynikające – np. w zakresie kwoty, czy daty jego dokonania, to zasadna byłaby korekta rozliczenia te niezgodności usuwająca. Jednak w rozpoznawanej sprawie ze względu na zakres korekty rozliczenia jakiej zamierzała dokonać Skarżąca (usunięcia z rozliczenia zakwestionowanych wydatków) takie działanie byłoby w gruncie rzeczy formułowaniem zupełnie nowego rozliczenia, a przez to niedopuszczalne. W przypadku usuwania uprzednio zadeklarowanych wydatków, podjętego w następstwie negatywnych wyników kontroli, w gruncie rzeczy następuje po pierwsze tworzenie nowego sprawozdania rocznego, a po drugie niejako "uzgadnianie" stanu deklarowanego (i to odmiennego od stanu rzeczywistego) ze stanem prawnie wymaganym, co wypacza sens kontroli. Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, czyli wydatkowania środków na obsługę prawną wskazano, że Skarżąca ujęła sześć wydatków opiewających na 1 230 zł każde dotyczące obsługi prawnej. Na okoliczność poniesienia tych wydatków wystawione zostały faktury VAT, zaś podstawą ich wystawienia była umowa zlecenia. Kolegium uznało, że co do zasady wydatki na obsługę prawną mogłyby być ponoszone ze środków dotacyjnych, bowiem po pierwsze wynikają one z obowiązku organu prowadzącego do zapewnienia obsługi administracyjnej, w tym prawnej, a po drugie, przepisy te nie wskazują, że zadania te organ ma realizować samodzielnie. Niemniej jednak Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów z których by wynikało, jakie konkretnie czynności podejmowane były w ramach mającej być świadczoną obsługi prawnej. Został jedynie złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, które miałyby potwierdzić jakie czynności z zakresu obsługi prawnej były wykonywane. W ocenie Kolegium brak było jednak podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż co do zasady wydatek powinien być prawidłowo udokumentowany już w okolicach daty jego faktycznego poniesienia, a beneficjent być w stanie wylegitymować się stosownym dokumentem w trakcie rozliczenia dotacji – której dokonuje się najczęściej w pierwszych dniach roku następnego. W sprawie brak jest podstawowego dokumentu obrazującego na czym konkretnie polegało świadczenie obsługi prawnej i jakie czynności zostały w tym zakresie zrealizowane, a więc i dowód z osobowych źródeł dowodowych nie służyłby np. jedynie weryfikowaniu jego prawdziwości, czy też dookreślał pewne okoliczności z niego wynikające, a w całości go zastępował. Przechodząc do ostatniego spornego zagadnienia, czyli kwalifikowalności wydatków na dokształcanie nauczyciela, Kolegium wskazało, że wydatek ten został prawidłowo udokumentowany. Nie stanowi on jednak wydatku bieżącego przedszkola, a także (nawet gdyby je za takie uznać) nie spełnia kryterium bezpośredniego związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1/ przepisów postępowania tj. przepisu art. 7, art. 77 oraz art. 78 w zw. z art. 75 i art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania w rozliczeniu dotacji za rok 2021 r., złożonej przez Skarżącą korekty rozliczenia dotacji za ww. rok z dnia 31 sierpnia 2022 r., w zakresie ilości dzieci zgłoszonych do dotacji a w konsekwencji wydatków związanych: z dokształcaniem N. J. objętej fakturą VAT nr [...] r., opiewającą na kwotę 485 zł., oraz fakturą VAT nr [...] również opiewającą na kwotę 485 zł., a nadto wydatków związanych z obsługą prawną potwierdzoną fakturą VAT nr [...] z dnia 20.07.2021 r, fakturą VAT nr [...] z dnia 27.08.2022 r fakturą [...] z dnia 30.10.2021 r., fakturą VAT [...] z dnia 29.11.2021 r., wszystkie opiewające na kwotę po 1 230 zł., oraz fakturą [...] z dnia 19.10.2021 r.; 2/ prawa materialnego tj. przepisu art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm. – dalej: u.f.p.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wygaśniecie jednego zobowiązania (art. 252 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) nie mogło wpłynąć na istnienie drugiego zobowiązania (art. 252 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) w sytuacji zwrotu przez Skarżącą kwoty 5 888,40 zł., tytułem dotacji pobranej w nadmiernej wysokości zgodnie z pismem Skarżącej z dnia 31 sierpnia 2022 r.; 3/ przepisów postępowania tj. przepisu art. 7, art. 77 oraz art. 78 w zw. z art. 75 oraz art. 7a k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w treści wniosku z 13 stycznia 2023 r., pomimo że ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a więc sposobu wydatkowania przez Skarżącą dotacji na wydatki związane z obsługą prawną o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1400 – dalej: u.f.z.o.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900 ze zm. – dalej: u.p.o.). W oparciu o tak przedstawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy Kolegium do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie w trakcie kontroli prowadzonej u Skarżącej stwierdzono, że część dotacji oświatowej została przez nią wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (wydatki na dokształcanie nauczycielki oraz wydatki na obsługę prawną), zaś część pobrana została w nadmiernej wysokości (zadeklarowanie zbyt dużej ilości uczniów w stosunku do faktycznie uczęszczających do przedszkola). Sytuację taką normuje art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. z którego wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1) i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dnia od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że istnieją dwie niezależne podstawy do domagania się zwrotu udzielonej dotacji. Nie można wobec tego podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że skoro Skarżąca zwróciła dotację w części uznanej za pobraną w nadmiernej wysokości, to wpłacona kwota powinna pomniejszać podlegającą zwrotowi dotację uznaną za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Pomijając już, że treść powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje na dwie niezależne podstawy domagania się zwrotu określonych części dotacji, to o możliwości domagania się zwrotu dotacji jedynie w oparciu o jedną podstawą, nie może świadczyć spójnik "lub" użyty w tym przepisie. W pełni w tym względzie podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Kolegium w odpowiedzi na skargę, że wbrew potocznemu rozumieniu znaczenia słowa "lub" na gruncie języka prawnego dla uniknięcia nieporozumień używa się jako przybliżonego równoznacznika funktora alternatywy nierozłącznej, natomiast słowa "albo" - alternatywy rozłącznej. Terminów tych nie można używać wymiennie bowiem ich zastosowanie - z uwagi na składnię – niesie ze sobą określone konsekwencje w warstwie normatywnej (Z. Ziembiński, Logika praktyczna. Warszawa 1997. s. 54-62). Alternatywa nierozłączna (zwykła) tworzy zdanie prawdziwe przy co najmniej jednym zdaniu prawdziwym, nie wykluczając prawdziwości zdania, gdy wszystkie jego elementy przyjmują wartość 1. W tym przypadku zatem kluczowy zdaniem Skarżącej przepis dotyczy pierwszej podstawy zwrotu (dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), drugiej (dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), a także przypadku, w którym obie te podstawy współistnieją. Skarżąca instytucję zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości rozumie w ten sposób, że jeżeli zobowiązanie takie zostanie określone, a ona go spełni (zwróci określoną kwotę), to skutkiem tego procesu jest wystąpienie pewnej fikcji polegającej na tym, że ta część dotacji nie została tak naprawdę pobrana. Tymczasem jest wręcz przeciwnie, bowiem o dotacji pobranej w nadmiernej wysokości mówić można - co oczywiste - wtedy kiedy rzeczywiście zostanie ona przekazana beneficjentowi. Nawet zwrot części kwoty z tego tytułu nie znosi faktu jej pobrania w nadmiarowej wysokości. Beneficjent otrzymał dotację w nadmiernej wysokości i mógł dysponować tymi środkami, w tym wydawać je nielegalnie - a jeśli tak, to skutkować to musiało powstaniem kolejnego zobowiązania - tym razem z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Oczywiście należy zgodzić się ze Skarżącą, że nie można domagać się od niej zwrotu dotacji w większej wysokości, aniżeli została przez nią otrzymana. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie jednak nie występuje. Skarżąca pobrała bowiem łącznie kwotę 327.226,81 zł, a zatem łączna kwota zwrotu nienależnie pobranej kwoty dotacji (biorąc pod uwagę obydwie stwierdzone nieprawidłowości), jest zdecydowanie niższa od dotacji otrzymanej. Wobec zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, Skarżąca w oparciu o zaskarżoną decyzję miała obowiązek zwrotu jedynie tej części otrzymanej dotacji, która została wydatkowana w sposób nieprawidłowy. Nie można wobec tego podzielić zarzutu naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p. we wskazany przez Skarżącą sposób. Wpłata kwoty 5 888,40 zł stanowiącej część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości została uwzględniona w tym zakresie, że skoro spełniono to zobowiązanie i ono wygasło, to wszczęte postępowanie w trybie art. 252 u.f.p. swoim zakresem już go nie obejmowało. Niemniej ta okoliczność nie może wpływać na fakt, że część tej samej dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, ani też wpływać na wysokość tego drugiego zobowiązania w jakiś sposób sanując nielegalność dysponowania środkami publicznymi, która znalazła się u jego podstaw. Słusznie na tę okoliczność zwróciło uwagę Kolegium w odpowiedzi na skargę. Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnoszących się do możliwości dokonania korekty przedłożonego przez Skarżącą rozliczenia, stosując odpowiednio przepisy O.p. W tym zakresie Sąd wykorzysta argumentację zaprezentowaną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 423/22 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którą podziela, jak również powołało się na nią Kolegium w zaskarżonej decyzji. Sposób rozliczenia dotacji przez Skarżącą uregulowany został w uchwale Rady Miasta Bochnia z dnia 24 czerwca 2021 r. nr XXXIII/321/21 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego i szkół podstawowych prowadzonych na terenie Gminy Miasta Bochnia przez osoby fizyczne i prawne inne niż Gmina Miasta Bochnia oraz trybu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. Uchwała ta zawiera załącznik nr 3, w którym poza podstawowymi danymi identyfikującymi podmiot, formularz zawiera pola dotyczące pobrania i wykorzystania dotacji, przy czym w oparciu o jego treść beneficjent nie określa samodzielnie w całości kwoty podlegającej zwrotowi wobec wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, czy pobrania jej w nadmiernej wysokości. Wskazana wyżej uchwała jest głównym i podstawowym aktem prawnym statuującym tryb udzielania dotacji, a także sposób jej rozliczania przez uprawnione do niej podmioty, tak więc powoływanie się na inne akty prawne w tym zakresie, a także stosowne analogie musi mieć wyraźnie i jednoznaczne uzasadnienie. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Jak już wyżej zaznaczono, żaden przepis powołanej uchwały Rady Miasta Bochni nie przewiduje możliwości korygowania złożonego rozliczenia wykorzystanej dotacji, rozumianego jako sprawozdanie z wydatkowanych środków. W tej sytuacji nie sposób jest domniemywać możliwości zmiany rozliczenia dotacji w ten właśnie sposób. Przede wszystkim uprawnienia takiego nie można wywodzić z przepisów O.p., dotyczących korygowania deklaracji podatkowych. Regulacje O.p., w odniesieniu do dotacji oświatowych, stosuje się, z mocy przepisów u.f.p., nie wprost, a jedynie odpowiednio, tj. z uwzględnieniem specyfiki tego rodzaju środków, ich przeznaczenia, a także odrębnie uregulowanego trybu ich przyznawania i rozliczania. Brak jest więc podstaw do automatycznego i niczym nieograniczonego przenoszenia na ten grunt rozwiązań przyjętych w odniesieniu do materii regulowanej przepisami prawa podatkowego, odzwierciedlających jej specyfikę. W tym ostatnim aspekcie zauważyć należy, że rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowanych środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych, a zwłaszcza zeznań podatkowych - a więc dokumentów, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.), w zakresie których ostateczny ich kształt determinowany jest także wolą składającego je podmiotu, który wybiera taki czy inny sposób opodatkowania, a także, w wyraźnie określonym zakresie, rodzaj deklarowanych wydatków, chociażby w ramach poniesionych kosztów. To pozostawia składającym korekty deklaracji podmiotom pewien zakres swobody, o którym nie możemy mówić w przypadku rozliczeń dotacji. Te bowiem sprowadzają się do rzetelnego przedstawienia sposobu wydatkowanych środków, zgodnie z rzeczywistym ich rozdysponowaniem. Jak to już wyżej stwierdzono, z art. 3 pkt 5 O.p. wyraźnie wynika, że deklaracje podatkowe zobowiązani są składać podatnicy, płatnicy oraz inkasenci i to jedynie w sytuacji, w której przewidują to przepisy prawa podatkowego. Tak więc w tym wypadku mamy do czynienia ze specyficznym charakterem obowiązków deklaracyjnych, determinowanych podmiotowymi cechami zobowiązanych do ich składania stron, a także pozytywną regulacją prawa (podatkowego), statuującą obowiązek ich składania. To już wprowadza istotną różnicę pomiędzy deklaracją podatkową, a rozliczeniem dotacji, które wynika z innej kategorii regulacji, jakimi są przede wszystkim uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego. W tym miejscu zauważyć także należy, że przepisy prawa podatkowego zawierają regulacje, zgodnie z którymi czasokres, w którym możliwe jest korygowanie deklaracji jest w istocie bardzo długi, jako że ograniczony jest terminami przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawowy termin przedawnienia wynosi zaś 5 lat, trudno więc bezkrytycznie przyjąć pogląd, że w drodze odpowiedniego stosowania tych regulacji, w tym właśnie czasie możliwe byłoby dokonanie korekty rozliczenia dotacji, które rozliczane są w okresach rocznych. Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca miała możliwość dokonania korekty rozliczenia dotacji na zasadach właściwych wyłącznie korygowaniu deklaracji podatkowych. W kwestii wyrażonego przez Kolegium poglądu odnośnie możliwości poprawiania drobnych błędów w rozliczeniu zauważyć należy, że tego rodzaju konwalidację wad rozliczenia można rozważyć w kategoriach sprostowania czy też wyjaśnienia, a także uzupełnienia mniej istotnych nieścisłości zamieszczonych w nim treści, niemających istotnego wpływu na kształt ostatecznego rozliczenia, w szczególności jego głównych elementów. Z uwagi na wagę i prawne znaczenie tych zmian nie sposób więc kategorycznie wykluczyć tego rodzaju poprawek, które ze swej istoty nie mogą prowadzić do znaczącej zmiany w treści samego rozliczenia. Jak wynika z całościowej argumentacji Kolegium, z czym nie sposób się nie zgodzić, rozliczenie korekty, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim rzeczowe i wiarygodne. Tymczasem złożone przez Skarżącą rozliczenie, określane przez nią mianem korekty, tego wymogu nie spełnia, jako że jak to zauważyło Kolegium, zawiera ono odmienne od wcześniej deklarowanych pozycje, a przy tym wprowadza istotne różnice, jeżeli chodzi o faktyczną kwotę wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem dotacji. Złożona korekta polegała bowiem na wycofaniu z niego wcześniej zadeklarowanych wydatków ujętych pod poz. 74, 89, 91, 101, 118, 128 i 135 – czyli tych, które zostały zakwestionowane w toku kontroli. Pogląd o braku możliwości dokonywania korekt złożonego rozliczenia na podstawie przepisów O.p., wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I GSK 3522/18, w którym jednoznacznie wskazano, że wprawdzie z art. 60 i art. 67 u.f.p. wynika obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. (w którym zawarty jest przepis art. 81 dotyczący deklaracji podatkowej), jednak odpowiednie stosowanie nie oznacza stosowanie dosłowne przepisu art. 87 O.p. Obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem może być zrealizowany dobrowolnie lub na skutek decyzji określającej wysokość przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Rozliczenie dotacji nie jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt. 5 Op. Nie stanowi też podstawy do uznania zgodności wykorzystania dotacji z jej przeznaczeniem. Skarżąca zwracając kwotę 5 888,40 zł zdecydowała się na dobrowolny zwrot dotacji, jako pobranej w nadmiernej wysokości. Złożona korekta nie wywarła w tym zakresie jakiegokolwiek skutku prawnego, zaś przede wszystkim nie miała żadnego wpływu na skuteczność zwrotu tej kwoty, gdyż obowiązek jej zwrotu wynikał bezpośrednio z zaleceń pokontrolnych. Gdyby Skarżąca dobrowolnie wyżej wskazanej kwoty dobrowolnie nie zwróciła, obowiązek jej zwrotu zostałby stwierdzony w decyzji. Podkreślenia również wymaga, że sama Skarżąca nie wskazała jakiejkolwiek podstawy prawnej, która umożliwiałaby dokonanie zmian w złożonym sprawozdaniu ze skutkami, które z korekty tej wywodzi. Podstawy takiej nie znajduje również Sąd. Nie można przy tym podzielić poglądu Skarżącej, że w wystąpieniu pokontrolnym dopuszczono możliwość złożenia korekty deklaracji (k: 108-109). Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości nakazano zwrot kwot dotacji (pkt 1 i 2). W pkt 3 sformułowano zalecenie, aby w miesięcznych informacjach o aktualnej liczbie uczniów wykazywać prawidłową liczbę dzieci faktycznie uczęszczających do Przedszkola, potwierdzoną rzetelną dokumentacją, na podstawie której można byłoby jednoznacznie ocenić zasadność wykazywania dzieci do dotacji. W razie nieścisłości na bieżąco dokonywać stosownych korekt. Jest to zatem zalecenie "na przyszłość", nie zaś pouczenie o możliwości złożenia korekty do przedstawionego sprawozdania, które było przedmiotem kontroli. Podzielić w tym względzie należy pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że zmiany polegające na usunięciu zadeklarowanych już uprzednio wydatków w następstwie negatywnych wyników kontroli, w gruncie rzeczy skutkowałyby po pierwsze stworzeniem nowego sprawozdania rocznego, a po drugie niejako "uzgadnianiem" stanu deklarowanego (i to odmiennego od stanu rzeczywistego) ze stanem prawnie wymaganym - tak, żeby uniknąć zwrotu dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie sposób uznać, że tak dalece idące zmiany mieściłyby się w tak ustalonym zakresie dopuszczalnej korekty. W podsumowaniu dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że prawidłowo Kolegium uznało, iż w sprawie istniały podstawy do domagania się zwrotu przyznanych dotacji z dwóch tytułów prawnych o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., jak również, że brak jest podstaw prawnych do złożenia korekty rozliczenia wydatków z otrzymanej dotacji. Nie sposób w tym przedmiocie zasadnie podnosić, że doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, wyrażonej w art. 7a k.p.a. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Wskazane wątpliwości powinny występować po stronie organu dokonującego wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Kolegium wątpliwości w rozumieniu tego przepisu nie miało i w sposób prawidłowy dokonało wykładni stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Sama zaś okoliczność, że Skarżąca wyraża odmienny pogląd nie oznacza, że powyższy przepis powinien w sprawie znaleźć zastosowanie. Sąd podziela także stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że wydatki na dokształcanie nauczyciela wykraczały poza zakres przyznanej dotacji. W tym przedmiocie wskazać należy, że dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, przedszkole, czy inna placówkę, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 35 ust. 1-3 u.f.z.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia (wychowanka) i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalistycznego i profilaktyki społecznej, i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014r., sygn. akt II GSK 1403/13; z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; wyrok WSA w Białymstoku z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13). W art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. wskazano, że środki z dotacji mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki. Już z brzmienia tego przepisu wynika, że wydatki na dokształcanie pracowników przedszkola nie spełniają kryterium wydatków, na które może zostać wykorzystana dotacja oświatowa. Wydatki te nie zostały bowiem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatkiem bieżącym przedszkola nie może być zatem dokształcanie pracowników przedszkola w postaci studiów. W przepisie tym chodzi bowiem o wydatek bieżący poniesiony na cele działalności szkoły lub przedszkola. Działalnością tą z kolei nie jest dokształcanie pracowników. Zaś sporne wydatki to nie bieżące wydatki przedszkola, ale podnoszących kwalifikacje pracowników (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1124/17). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu skargi nie została przedstawiona jakakolwiek argumentacja podważająca stanowisko w tym zakresie do której Sąd mógłby się odnieść. Podzielić należy jednak zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, odnośnie ustalenia, że wydatki na obsługę prawną w łącznej kwocie 7.380 zł uznane powinny zostać, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że co do zasady Kolegium uznało, iż wydatki na obsługę prawną mogłyby być ponoszone ze środków dotacyjnych, bowiem po pierwsze wynikają one z obowiązku organu prowadzącego do zapewnienia obsługi administracyjnej, w tym prawnej, a po drugie, przepisy nie wskazują, że zadania te organ ma realizować samodzielnie. Spornym jest jedynie, czy istnieją podstawy dla uznania, że faktycznie poniesione wydatki przez Skarżącą mogą zostać uznane za celowe i możliwe do zaliczenia do bieżących wydatków. Na okoliczność poniesionych wydatków na obsługę prawną Skarżąca przedstawiła umowę zlecenia zawartą 1 lipca 2021 r., której przedmiotem było sprawowanie przez radcę prawnego bieżącej obsługi prawnej w zakresie funkcjonowania przedszkola. Przez bieżącą obsługę prawną strony rozumiały udzielanie porad prawnych, konsultacji prawnych, przygotowywania między innymi pism, umów i wystąpień, reprezentowania przed organami wymiaru sprawiedliwości jak również innymi organami i podmiotami w tym przed organami administracji publicznej. Tytułem wynagrodzenia świadczący usługi miał otrzymać miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1 000 zł netto plus należny podatek VAT. Było to zatem wynagrodzenie ryczałtowe w zamian za "pozostawanie w gotowości" do świadczenia usług prawnych. Przedłożone zostały również faktury VAT. Zdaniem jednak Kolegium wydatków tych nie można uznać za zasadne, gdyż Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów z dokumentów, z których by wynikało, że jakakolwiek usługa prawna była wykonywana. Nie można wobec powyższego ustalić, że wydatek ten faktycznie był celowy i związany z wykonywaniem bieżących zadań związanych z funkcjonowaniem przedszkola. Przyznać należy rację Kolegium, że Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami z których by wynikało, jakie konkretnie czynności podejmowane były w ramach obsługi prawnej. Zwrócić jednak należy uwagę, że zawarta umowa o świadczenie stałej obsługi prawnej, nie dotyczyła konkretnych czynności, których wykonanie znajdować powinno odzwierciedlenie w dokumentacji, lecz stałej obsługi prawnej. Oznacza to, że w miarę potrzeby radca prawna powinien świadczyć usługi, których zakres obejmowała umowa. Nie można zatem wykluczyć, że konkretne czynności wykonywane były "na bieżąco" i wynagrodzenie za ich wykonanie mieściło się w ramach ustalonego przez strony wynagrodzenia. Skoro było to wynagrodzenie ryczałtowe, przysługiwało ono niezależnie od ilości podejmowanych czynności, czy też czasu ich trwania. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby Skarżąca zlecała konkretne usługi prawne związane z funkcjonowaniem przedszkola. Wówczas faktycznie powinny one zostać należycie udokumentowane, gdyż celowość takiego wydatku podlegałaby kontroli. W przypadku jednak, gdy Skarżąca zdecydowała się na stałą obsługę prawną i tak była zobowiązana do zapłaty stałego wynagrodzenia. Zaznaczyć należy, że taka forma zapewnienia sobie pomocy prawnej, nie jest niczym szczególnym. Przedsiębiorca może korzystać ze stałej pomocy prawnej, kalkulując sobie, że w takim przypadku globalna kwota wydatków na ten cel będzie mniejsza, aniżeli zlecanie każdorazowo rozwiązywania pojawiających się kwestii prawnych. Zarówno Kolegium jak i Burmistrz nie wykazali, że "bardziej opłacalną" w realiach obrotu gospodarczego jest obsługa prawna do poszczególnej sprawy, zaś stała umowa zlecenia świadczy o niegospodarności podmiotu ją zlecającego. W konsekwencji samo zawarcie umowy o stałą obsługę prawną, nie może świadczyć o tym, że wydatki z dotacji na ten cel uznać należy za niezasadne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji może wskazywać, że Kolegium nie tyle kwestionowało możliwość zawarcia takiej umowy, co fakt, że nie była ona wykonywana, ewentualnie wykonanie tej umowy przez świadczącego usługi prawne było na tyle znikome, że wynagrodzenie uznać można za wygórowane. Podkreślić jednak należy, że Skarżąca zaoferowała dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka D. P. oraz przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony na okoliczność zakresu wykonywanej umowy. W ocenie jednak Kolegium dowody z przesłuchania tych osób, nie mogłyby doprowadzić do wykazania charakteru świadczonych usług prawnych. Prowadzi to do wniosku, że zdaniem Kolegium określone okoliczności mogły zostać udowodnione jedynie na podstawie dowodów z dokumentów. Stanowisko takie jest jednak w ocenie Sądu błędne. Jak wynika z art. 75 § 1 k.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Z powyższej regulacji można wyprowadzić wniosek, że jedyną przeszkodą w przeprowadzeniu dowodu, jest jego sprzeczność z prawem. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie jednak nie zachodzi, gdyż dowód z przesłuchania świadka oraz strony należy do dowodów, które wprost zostały wymienione. Ponadto żaden z przepisów k.p.a. nie określa hierarchii dowodów, czyli nie wskazuje, że konkretny dowód posiada większą moc dowodową od pozostałych. Wszystkie przeprowadzone dowody organ administracyjny ma obowiązek ocenić na podstawie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 80 k.p.a., który stanowi, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odzwierciedlenie tej oceny powinno zostać wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Oznacza to, że takiej samej ocenie podlegają dowody z dokumentów, jak również ze źródeł osobowych. Ze stanowiska zaprezentowanego przez Kolegium wynika, że nie będzie w stanie ocenić wiarygodności zeznań świadka oraz Skarżącej. Pozostaje to jednak w sprzeczności z wyżej przedstawionymi założeniami, że jeżeli dowód nie jest sprzeczny z prawem, powinien zostać przeprowadzony, jeżeli może przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przesłanki odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wyprowadzić należy z art. 78 k.p.a. Wynika z niego, że odmowa taka może nastąpić w przypadku, gdy wnioskowany dowód nie ma znaczenia dla sprawy, czyli nie dotyczy istotnych okoliczności faktycznych na podstawie których dokonywana jest subsumcja stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Drugą okolicznością uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodu jest stwierdzenie okoliczności na którą dowód ma być przeprowadzany innymi dowodami. Podkreślić jednak w tej kwestii należy, że stwierdzona powinna być okoliczność na którą dowód ma być przeprowadzany, nie zaś okoliczność przeciwna. W ocenie Sądu w sprawie nie ziściły się wyżej wskazane przesłanki uzasadniające odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wykazanie tymi dowodami, że usługi prawne faktycznie były świadczone oraz ich zakres, będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Mają one wobec tego istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności na które wnioskowano dowody, nie zostały także ustalone na podstawie innych dowodów. Wręcz przeciwnie, organy administracyjne ustaliły okoliczności przeciwne do tych, które mają wynikać z wnioskowanych dowodów. Nie było wobec tego podstaw, aby na gruncie regulacji przewidzianych w k.p.a., odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Ewentualna odmowa przesłuchania świadka oraz Skarżącej, mogłaby wynikać ewentualnie z przepisów szczególnych, w których wyraźnie wskazane byłyby środki dowodowe przy pomocy których dana okoliczność mogłaby zostać udowodniona. Kolegium przepisów takich jednak nie wskazało, jak również Sąd nie dopatrzył się ich istnienia. Wobec tego nie można było odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z tego powodu, że przepis szczególny stoi temu na przeszkodzie. Sama zaś trudność w ocenie dowodów ze źródeł osobowych, nie może prowadzić do tego, że dowody takie nie będą przeprowadzane. Jak już wyżej wykazano, organ administracyjny ma obowiązek dokonać oceny każdego przeprowadzonego dowodu, czyli również osobowego i powinien jednoznacznie wskazać, czy zeznania poszczególnych osób uznać można za wiarygodne, czy też odmówić im wiarygodności i tym samym mocy dowodowej. W przypadku uznania takich zeznań za niewiarygodne, obowiązkiem organu jest wskazanie na przesłanki, które do tego doprowadziły. Niewykorzystanie w postępowaniu administracyjnym wszelkich możliwych źródeł dowodowych, czyli brak przesłuchania świadka oraz Skarżącej, uzasadnia tezę, że doszło również do naruszenia art. 7 k.p.a., w którym wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy administracyjne podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozwinięcie tej zasady uregulowane zostało w art. 77 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Ponieważ decyzja Burmistrza dotknięta jest tożsamymi uchybieniami, podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Burmistrz będzie zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz Skarżącej, jak również do oceny tych zeznań, zgodnie z podanymi zasadami i na tej podstawie ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie którego zastosowanie znajdą przepisy prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 354 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).