III FSK 762/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 265/23 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 maja 2023 r., nr 2801-IEW.4123.8.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz D. A. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 265/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę D. A. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 maja 2023 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. WSA przedstawił następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 8 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, członka zarządu spółki P. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, których to zaległości Spółka nie uiściła. Następnie decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości. Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zaległości Spółki są wymagalne, ponieważ stosownie do postanowień art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług został przerwany w dniu 14 listopada 2022 r., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. Poza tym zgodnie z art. 259 ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1574 ze zm., dalej: P.r.). z dniem otwarcia przyśpieszonego postępowania układowego bieg terminu przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszenia przez czas trwania przyspieszonego postępowania układowego., zaś w niniejszej sprawie otwarcie postępowania układowego nastąpiło w dniu 22 czerwca 2018 r. a zakończyło się 15 października 2022 r. Zatem zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Za bezsporne Dyrektor IAS uznał, iż Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały ww. zaległości. Tak też ocenił wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazał, że w związku z istnieniem zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne. Dnia 11 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w [...] wniosek o otwarcie postępowania układowego wraz z ewentualnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział V Gospodarczy zabezpieczył majątek Spółki, poprzez zawieszenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce. Organ pierwszej instancji dnia 15 września 2020 r. zwrócił do masy układowej Spółki środki pieniężne zajęte w postępowaniu zabezpieczającym. Postanowieniem z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział V Gospodarczy otworzył postępowanie układowe Spółki, a postanowieniem 27 czerwca 2022 r. umorzył postępowanie układowe. Następnie w dniu 21 lipca 2022 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie uproszczonym, na podstawie art. 334 ust. 1 P.r. Postanowieniem z dnia 26 października 2022 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział V Gospodarczy, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: P.u.), oddalił ten wniosek. Z kolei egzekucja z majątku Spółki została umorzona postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r., ze względu na jej bezskuteczność. Odnośnie do przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie został też złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazał, że oprócz zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją, Spółka posiadała zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych i ZUS. Najstarsze zaległości wobec kontrahenta to te dotyczące K. [...] Sp. z o.o. z terminem płatności 25 kwietnia 2017 r., a od maja 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wielu kontrahentów, w tym zobowiązań publiczno-prawnych, przy czym najstarsze zobowiązania dotyczą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 2.304,18 zł należność za 4/2017 r. (termin płatności 17.05.2017 r.) i podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4 784,00 zł (PIT-4, termin płatności 20.05.2017 r.). Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia 25 sierpnia 2017 r. Zdaniem Dyrektora IAS zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego 11 kwietnia 2018 r. należy uznać za spóźnione, a w sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności, dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymaganych zobowiązań. Organ ten uznał, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na podejmowaniu nieskutecznych w ostatecznym rozrachunku prób ratowania Spółki. WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego w całej rozciągłości. Odnośnie do najdalej idącego w skutkach zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie przedawnienia, Sąd stwierdził, że wydanie decyzji w myśl tego przepisu nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30 grudnia 2022 r., a więc przed upływem terminu prawa do wydania decyzji. Sąd tak jak i organy uznał, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Również przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 25 sierpnia 2017 r., podczas gdy wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony 11 kwietnia 2018 r., a postępowanie układowe zostało otwarte w dniu 22 czerwca 2018 r. Zdaniem WSA na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdza sytuacja finansowo-majątkowa Spółki. Sąd podkreślił, że uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania restrukturyzacyjnego. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez Skarżącego dopiero w dniu 21 lipca 2022 r. i nie był to czas właściwy do złożenia takiego wniosku. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu, do którego Sąd badał legalność zaskarżonej decyzji polegające na: a) pominięciu faktu prowadzenia przez Spółkę rozmów z wierzycielami celem spłaty zadłużenia i zawartych w 2027 r. porozumień w tym z największym wierzycielem J. S., b) pominięciu faktu złożenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 11 kwietnia 2028 r., c) pominięciu faktu braku zakończenia czynności egzekucyjnych wobec Spółki w okresie od oddalenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości a wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji i powołaniu się na czynności egzekucyjne zakończone dopiero podczas postępowania przed organem drugiej instancji, d) pominięciu faktu otwarcia wobec Spółki postępowania układowego i wpływu tej okoliczności na badanie właściwego czasu na otwarcie tego postępowania (i złożenia wniosku upadłościowego), podczas gdy pozytywna ocena wniosku przez sąd restrukturyzacyjny może wskazywać na dochowanie tego terminu; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy i wniosków Skarżącego, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo: a) braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, b) wykazywania przez Skarżącego braku potrzeby złożenia wniosku upadłościowego wobec okoliczności prowadzenia rozmów z wierzycielami, c) faktu złożenia pierwszego wniosku upadłościowego w kwietniu 2018 r., d) faktu otwarcia postępowania układowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację przez Sąd rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie błędnego terminu niewypłacalności oraz właściwego czasu do wniesienia wniosku o upadłość Spółki albo otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, b) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego zbadania stanu faktycznego i dokonanie oceny dowodów niegodnie z tym stanem w przedmiocie ustalenia faktu bezskuteczności egzekucji kierowanej wobec Spółki, c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie: opinii biegłego oraz przesłuchania świadków i w rezultacie pominięcia okoliczności dotyczycących właściwego czasu na głoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, d) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym polegającym na - pośpiesznym wydaniu decyzji organu pierwszej instancji w celu wydania decyzji przed dniem 31 grudnia 2021 r. i przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, które zakończyło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację rozstrzygnięcia organu odwoławczego, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 116 § 1 zdanie pierwsze O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wykazania bezskuteczności egzekucji poprzez wydanie przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki nastąpiło we właściwym czasie, a w przypadku uznania, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że Skarżący nie ponosi w tym zakresie winy, c) art. 118 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj. naruszenie: 1) art. 116 § 1 zdanie pierwsze O.p. poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydanie zaskarżonej decyzji było możliwe pomimo braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji i wydanie decyzji pomimo braku zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wskazywane okoliczności po stronie Skarżącego nie stanowią przesłanek egzogeneracyjnych uniemożliwiających wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki; 3) art. 118 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnie, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że 5 letni termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ma zastosowanie do wydania decyzji rozumiane jako złożenie pod nią podpisu, a nie doręczenie jej osobie zobowiązanej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 133, art. 134, art. 141 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez pominięcie faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wraz z wnioskiem restrukturyzacyjnym w dniu 11 kwietnia 2018 r. oraz pominięcie faktu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zasadny jest też, ściśle powiązany z zarzutem naruszenia tych przepisów postepowania, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Według postanowień tego ostatnio przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z przepisu tego wynika, że uwalnia od odpowiedzialności nie tylko zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, ale również otwarcie w takim czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu układowym. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji skupił się na skutkach wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 21 lipca 2022 r. Zupełnie pominął okoliczność, że Spółka dnia 11 kwietnia 2018 r. złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego wraz z ewentualnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości i Sąd uczynił to mimo własnego stanowiska, że na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym WSA nie rozważył skutków otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, które nastąpiło 22 czerwca 2018 r., chociaż stwierdził, iż uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania. To stwierdzenie mogłoby sugerować, że zdaniem Sądu pierwszej instancji otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią, ale brak rozważań odnośnie do tej kwestii na gruncie niniejszej sprawy, nie pozwala na ustalenie, czy rzeczywiście taki był zamysł Sądu. W tym miejscu warto wskazać na regulacją z art. 8 P.r., według której sąd odmawia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli (ust. 1), a także wówczas, gdy nie została uprawdopodobniona zdolność dłużnika do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu (ust. 2). Rozumując a contrario - niewystępowanie tych okoliczności zezwala na otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem jeśli dochodzi do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, konieczne jest ustalenie, czy nastąpiło to we właściwym czasie, jak tego wymaga art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Rolą Sądu pierwszej instancji było rozważenie w świetle regulacji Prawa restrukturyzacyjnego w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znaczenia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w kontekście przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ale takich rozważań zabrakło. Nie poczynił ich WSA również odnośnie do znaczenia jednoczesnego złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy zwrócić uwagę, ze według postanowień art. 11 P.r., w przypadku złożenia wniosku restrukturyzacyjnego i wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny. Cytowany przepis wyraża aksjologiczną preferencję ustawodawcy, który przyznaje pierwszeństwo restrukturyzacji przed upadłością. Celem postępowania restrukturyzacyjnego jest bowiem uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika, o czym mowa w art. 3 ust. 1 P.r. O pierwszeństwie wniosku restrukturyzacyjnego stanowi również art. 9b ust. 1 P.u., zgodnie z którym w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosku restrukturyzacyjnego, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny. Natomiast ust. 2 tegoż art. 9b stanowi, że sąd upadłościowy wstrzymuje rozpoznanie wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego. Pominięcie tych kluczowych dla wyniku sprawy okoliczności i wyrażenie stanowiska przy badaniu przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności, wyłącznie poprzez pryzmat wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 21 lipca 2022 r. stanowi naruszenie art. 133, art. 134, art. 141 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć w tej materii, zanim nie zajmie stanowiska Sąd pierwszej instancji, a to przez wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania. Trzeba jednak wskazać, że ocena, czy postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte we właściwym czasie powinna być dokonana ex ante, a więc z perspektywy sytuacji istniejącej w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu, a nie ex post, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które wystąpiły po tym okresie. Tak też powinna być oceniana niewypłacalność dłużnika dla potrzeb ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro termin w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości jest liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność dłużnika, to istotny jest stan niewypłacalności w tym terminie. Dodać trzeba, że nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 21 ust. 1 P.u. w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Prawo restrukturyzacyjne nie zezwala na to, a do Prawa upadłościowego odsyła wyłącznie w art. 6 ust. 2 celem nadania znaczenia terminowi "dłużnik niewypłacalny". Pozostałe zarzuty kasacyjne są niezasadne, w tym zarzut przedawnienia terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. W tym zakresie stanowisko WSA jest prawidłowe. Dość zatem powiedzieć, że w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (vide też np. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2025 r., III FSK 1364/24, z dnia 24 stycznia 2025 r. III FSK 904/23, z dnia 3 grudnia 2024 r. III FSK 607/23). Odnośnie do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i wydania zaskarżonej decyzji pomimo braku zakończania postępowania egzekucyjnego wypowie się WSA ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, jako że w obecnie zaskarżonym wyroku do tego problemu nie odniósł się. Sąd ten zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia B. Woźniak sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska