III FSK 607/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1629/21 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 września 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.13.2021.43 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1629/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. M. (dalej: ,,Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 września 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.13.2021.43, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 30 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką R. sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w wysokości 574.469,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości, które na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 30 grudnia 2020 r. wynoszą 188.741,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 7.367,70 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych w kwocie ponad 40,00 zł. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Stwierdził też, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), tj. wszczęcie postępowania o odpowiedzialności Skarżącej po doręczeniu Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności Skarżącej została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 o.p. Następnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 o.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jak też przesłanka z art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki. W sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki pozwalające na uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd stwierdził, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy wydania decyzji jedynie przez organ pierwszej instancji. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ponieważ w tej sprawie organ odwoławczy częściowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył w tym zakresie postępowanie, a częściowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, sąd uznał, że warunek przewidziany w art. 118 § 1 o.p. został zachowany. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 212 o.p., gdyż wydanie decyzji nie oznacza jej doręczenia. Zdaniem sądu spełniony został również warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. W dalszej części uzasadnia sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki, pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, o których mowa w art. 116 o.p. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 212 i art. 118 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że decyzję wydano z chwilą jej sporządzenia, a nie doręczenia, przez co nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości z własnej winy, mimo że w chwili powstania zobowiązania podatkowego nie pełniła ona funkcji prezesa zarządu, przez co nie była odpowiedzialna za powstałe zobowiązania podatkowe oraz stan majątkowy Spółki nie uzasadniał w tym czasie złożenia wniosku o upadłość, a dodatkowo zaległości podatkowe zostały określone również za poszczególne okresy 2014 r., w czasie pełnienia funkcji prezesa przez inną osobę, która była zobowiązana wówczas złożyć wniosek o upadłość, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. ,,187 §" (sic!), art. 122 i 188 o.p., poprzez nie przesłuchanie Skarżącej na okoliczności związane z przejęciem funkcji prezesa w Spółce i rzetelnym zbadaniu należytej staranności, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 212 i art. 118 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w bezpodstawnym zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wystarczające jest wydanie, a nie doręczenie decyzji w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, decyzję bez względu na jej przedmiot, której nie doręczono należy traktować jako nieistniejącą (non existence). Dlatego to data doręczenia decyzji, a nie jej wydania powinna być uznana jako właściwa dla określenia momentu przedawnienia prawa do jej wydania w rozumieniu art. 118 o.p. Na poparcie swego stanowiska autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05. Należy jednak zauważyć, że wyrażony w tym wyroku pogląd nie znalazł akceptacji w późniejszym orzecznictwie. W kwestii rozumienia art. 118 § 1 o.p. wypowiadał się skład poszerzony NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. wyroki: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1291/22). Za takim rozumieniem art. 118 § 1 o.p. przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach całego art. 118 o.p. ustawodawca używa dwóch pojęć: "wydanie decyzji" (§ 1) oraz "doręczenie decyzji" (§ 2). Już tylko z tego względu pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", bowiem dwóm różnym zwrotom językowym zawartym w tekście aktu prawnego nie można nadawać tego samego znaczenia. Należy też zauważyć, że użyty w art. 118 § 2 o.p. zwrot "doręczenie" ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2003 r., zastępując występujący wcześniej w tym przepisie zwrot "wydanie" (zmiana wynikająca z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Skoro podobnej zmiany ustawodawca nie wprowadził do treści art. 118 § 1 o.p., to oznacza jego czytelną wolę, aby przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie wiązać z doręczeniem decyzji w tym przedmiocie, a jedynie z wydaniem takiej decyzji (wyrok NSA z 12 października 2023 r., III FSK 2616/21). Słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że termin o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22). W tej sprawie bezsporne jest, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., zaś decyzja organu odwoławczego nie zwiększyła zakresu odpowiedzialności Skarżącej. Odrębną natomiast rzeczą jest doręczenie decyzji, które jest wymagane dla wywołania skutku związania w rozumieniu art. 212 o.p. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 212 i art. 118 § 1 o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Błędnie autor skargi kasacyjnej dopatruje się tego naruszenia, cyt. "poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości z własnej winy, mimo że w chwili powstania zobowiązania podatkowego nie pełniła ona funkcji prezesa zarządu, przez co nie była odpowiedzialna za powstałe zobowiązania podatkowe (...)". Należy bowiem odróżnić przesłankę pozytywną odpowiedzialności Skarżącej związaną z okresem pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.), od przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność w postaci braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem to nie moment postania zobowiązania podatkowego, lecz moment w którym upływa termin jego płatności jest decydujący dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 10 kwietnia 2015 r. do 20 października 2015 r., a zatem w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Odnoście do argumentu skargi kasacyjnej, że cyt. "stan majątkowy Spółki nie uzasadniał w tym czasie złożenia wniosku o upadłość, a dodatkowo zaległości podatkowe zostały określone również za poszczególne okresy 2014 r., w czasie pełnienia funkcji prezesa przez inną osobę", należy za sądem pierwszej instancji powtórzyć, że organy ustaliły przesłankę upadłościową w postaci nadwyżki zobowiązań nad aktywami Spółki, bez zaległości podatkowych wynikających z decyzji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji zobowiązania Spółki na koniec 2014 r. przekroczyły wartość jej majątku o 909.927,22 zł, a na koniec 2015 r. o 1.020.700.19 zł. Dane te pokazują, że Spółka posiadała ujemny kapitał własny na koniec 2014 r. i jeszcze większy na koniec 2015 r. (s. 36 i nast. uzasadnienia decyzji). Należy zatem zgodzić się z organami i sądem pierwszej instancji, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu (prezesa) zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Taki wniosek nie został złożony. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. ,,187 §", art. 122 i 188 o.p. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej i nie wymagał dodatkowego uzupełnienia. W szczególności w tej sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania Skarżącej na okoliczności związane z przejęciem przez nią funkcji Prezesa w Spółce. Jak zauważył pełnomocnik organu, w toku postępowania podatkowego Skarżąca była kilkakrotnie wzywana do przedstawienia wyjaśnień i dowodów w sprawie. W odpowiedzi podnosiła okoliczności świadczące - jej zdaniem – o istnieniu przesłanek uwalniających ją od tej okoliczności (pisma z 23 października 2020 r., z 9 grudnia 2020 r., z 15 kwietnia 2021 r., z 29 kwietnia 2021 r.; z 15 lipca 2021 r.) jednakże organy słusznie uznały, że nie miały one znaczenia dla sprawy. Skarżąca nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, ani nie wykazała jakichkolwiek obiektywnych okoliczności wskazujących na brak winy w niezłożeniu tego wniosku. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Przedstawione przez Skarżącą informacje i wyjaśnienia oparte zostały na subiektywnym przekonaniu Skarżącej o braku odpowiedzialności podatkowej ze względu na brak świadomości co do kondycji Spółki w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu 10 września 2015 r. Należy jednak podkreślić, że subiektywne przekonanie Skarżącej o dobrej sytuacji Spółki nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Obejmując stanowisko prezesa Spółki Skarżąca powinna liczyć się z odpowiedzialnością, jaka wiąże się ze sprawowaniem tej funkcji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się koszy zastępstwa procesowego (360 zł), orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski