I SA/Ol 265/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 maja 2023r., nr 2801- IEW.4123.8.2023 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę. D. A. (dalej jako: strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie ( dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) z 15 maja 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu P. z siedzibą w O.( dalej jako Spółka), za zaległości podatkowe Spółki, solidarnie ze Spółką, dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości, należnych kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki W uzasadnieniu decyzji przytaczając treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej określają pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik postanowieniem z 8.09.2022 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony, członka zarządu Spółki, za ww. zaległości podatkowe spółki w podatku od towaru i usług wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego, których to zaległości Spółka nie uiściła. W ww. postanowieniu organ pouczył stronę o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń oraz dowodów w przedmiotowej sprawie. Postanowienie zostało doręczone stronie 26.09.2022 r. Organ odwoławczy ocenił, że zaległości Spółki są wymagalne. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie z tytułu VAT za miesiące 09, 10, 11/2017 r. (w przypadku braku zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia) co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2022 r., natomiast za XII 2017r. i 1 2018r. z dniem 31.12.2023 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 4 Op. w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące został przerwany w dniu 14.11.2022 r., na skutek zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. Nadto zgodnie z art. 259 ust. 4 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, który stanowi, że w odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia, z dniem otwarcia przyśpieszonego postępowania układowego bieg terminu przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszenia przez czas trwania przyspieszonego postępowania układowego. Przepis art. 259 ust. 4 stosuje się odpowiednio w postępowaniu układowym (art. 278 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego). W przedmiotowej sprawie otwarcie postępowania układowego nastąpiło w dniu 22.06.2018r, a zakończyło 15.10.2022 r., poprzez uprawomocnienia się postanowienia Sądu w sprawie umorzenia postępowania układowego. Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Dyrektora w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego w sprawie bezsporna jest okoliczność, że w skład zarządu Spółki strona wchodziła w okresie od 22.12.2011 r. do 1.04.2017 r. oraz od 1.06.2017 r. i w tym czasie powstały przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od września 2017 r. do stycznia 2018 r. Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. Przechodząc do zbadania kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, Dyrektor wskazał, że egzekucja jest bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe wynikają ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: IX, X, XI, XII 2017 r. oraz I 2018 r. Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostały przez Spółkę uiszczone. W związku z powyższym na ww. zaległości Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze(szczegółowo opisane w decyzji na str. 8-9), które skierował do organu egzekucyjnego, celem przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki. W toku czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał, m.in. zajęcia rachunku bankowego, zajęcia innych wierzytelności, sporządził protokół o stanie majątkowym. Próby uzyskania środków pieniężnych na podstawie zajęć wierzytelności oraz rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne. Ponadto, z ustaleń wynika, że 11.04.2018 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o otwarcie postępowania układowego wraz z ewentualnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Do wniosku Spółka załączyła, m.in.: 1. wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników 2. wykaz wierzycieli Spółki obejmujący 56 podmiotów, 3. wykaz należności obejmujący 1 podmiot, 4. Sprawozdanie finansowe sporządzone na 31.03.2017 r., 5. Wstępny plan restrukturyzacyjny. W uzasadnieniu wniosku oraz we wstępnym planie restrukturyzacyjnym Spółka wskazała, że z uwagi na wydaną przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzję określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 946.473,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 663.239,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, zblokowane zostały środki pieniężne Spółki w wysokości 158.682,70 zł. Tym samym działalność Spółki została sparaliżowana, gdyż wartość zabezpieczenia znacznie przekraczała bieżące obroty Spółki. W związku z powyższym w drugiej połowie 2017 r. Spółka powoli traciła płynność finansową. Pojawiły się pierwsze opóźnienia w zapłacie należności kontrahentom. Zarząd Spółki rozpoczął rozmowy z głównymi dostawcami, tj. J. S., M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., mające na celu odroczenia terminu płatności. Wierzyciele ci wyrazili zgodę na wstrzymanie działań zmierzających do odzyskania należności. Ponadto Spółka wskazała, że zawarła umowę ze Spółką P1. sp. z o.o. w sprawie przystąpienia do Spółki w ramach podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 300 000,00 zł, która to kwota zastała wpłacona w marcu 2018 r. i przeznaczona na spłatę wymagalnych zobowiązań. Spółka wskazała również, że wierzyciele, którzy wyrazili zgodę na odroczenie terminu zapłaty należności, w związku z upływem 150 dniowego terminu opóźnienia w zapłacie musieli dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało powstanie u Spółki zobowiązania w podatku VAT w wysokości 436.031,00 zł z terminem płatności 25.02.2018 r. W związku z powyższym z końcem lutego 2018 r. Spółka utraciła możliwość obsługi swoich wymagalnych zobowiązań. Ponadto we wstępnym planie restrukturyzacyjnym Spółka wskazała sposób finansowania układu. Spółka przyjęła, że będzie posiadała nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania w wysokości 11.000 zł miesięcznie (132.000 zł rocznie), co przy redukcji zadłużenia 0 92,5% to jest do kwoty 252 613,97 zł pozwoli na spłatę posiadanych zobowiązań w okresie 24 miesięcy. Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 20.04.2018 r., sygn. akt [...], zabezpieczył majątek dłużnika Spółki, poprzez zawieszenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce przez: Naczelnika, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z wniosku wierzyciela S. sp. o.o. i W. Sp. j., Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto, Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 21.06.2018 r., sygn. akt [...], postanowił zabezpieczyć majątek dłużnika Spółki przez zawieszenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika oraz poprzez uchylenie zajęć rachunków bankowych Spółki dokonanych w ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego w związku z wydaną przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 4.05.2017 r., jak również poprzez zawieszenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto 15.09.2020 r. organ I instancji zwrócił do masy układowej Spółki środki pieniężne zajęte w postępowaniu zabezpieczającym, niemniej jednak z powyższych środków nie zostały zapłacone jakiekolwiek zobowiązania podatkowe. Z materiału dowodowego wynika, że Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 22.06.2018 r., sygn. akt [...], otworzył postępowanie układowe Spółki. W toku postępowania restrukturyzacyjnego. Nadzorca Sądowy sporządził spis inwentarza Spółki. Natomiast 15.05.2019 r. Nadzorca Sądowy w postępowaniu restrukturyzacyjnym Spółki złożył wniosek o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem z okoliczności sprawy wynikało, że układ nie zostanie wykonany. W uzasadnieniu wniosku Nadzorca Sądowy wskazał, że zgodnie z planem restrukturyzacyjnym głównym źródłem finansowania działalności Spółki miały być nadwyżki uzyskiwanych przychodów nad kosztami operacyjnymi. Nadwyżki przychodów w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka nie osiągnęła, zatem zachodziła obawa, że układ nie będzie wykonywany. Ponadto nadzorca wskazał, że Spółka zaprzestała płacenia bieżących wymagalnych zobowiązań oraz nie uiściła wydatków związanych z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym, tj. zaliczki na poczet wynagrodzenia nadzorcy. Postanowieniem z 22.03.2022 r., sędzia komisarz Sądu Rejonowego w O., w postępowaniu układowym Spółki zwołał zgromadzenie wierzycieli na 23.05.2022 r., w celu głosowania nad układem i sporządził listę wierzycieli uprawnionych do głosowania. Z kolei Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26.05.2022 r., sygn. akt [...], stwierdził brak przyjęcia układu na zgromadzeniu wierzycieli Spółki wobec nieosiągnięcia większości osobowej oraz nieosiągnięcia większości kapitałowej we wszystkich grupach. Postanowieniem z 27.06.2022 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie układowe Spółki. Następnie 21.07.2022 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie uproszczonym na podstawie art. 334 ust1 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26.10.2022 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego oddalił uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika Spółki ponieważ majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z postanowienia wynika, że zobowiązania wymagalne dłużnika wynosiły 3.563 500,71 zł, a dłużnik poza pojazdem marki [...] o wartości 7.000 zł nie posiada żadnego majątku. Dyrektor wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Na etapie postępowania odwoławczego, egzekucja z majątku Spółki została umorzona postanowieniem z 20.04.2023 r., z uwagi na bezskuteczność. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już żadnych wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych wskazanych w sentencji decyzji, z majątku Spółki. To oznacza, że wyczerpane zostały wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Skoro w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości w całości od Spółki, to zasadne w ocenie Dyrektora jest orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej Spółki. Ponadto wobec Spółki oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania (na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe), co wypełnia przesłankę "bezskuteczności egzekucji". Odnosząc się natomiast do przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, że ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, strona nie wskazała majątku Spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie ustalenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powinno być dokonywane w świetle przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344). Stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy bowiem oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. Analizując treść art. art. 11 i art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego organ odwoławczy wskazał, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Przy tym nie jest istotne, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nie jest również istotny rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości przez okres przekraczający trzy miesiące oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy kiedy dłużnik nie ma środków, ale także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to moment, w którym członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor wskazał, że Naczelnik ustalił, że Spółka poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: l-XII 2014 r., I-III 2015 r., których wysokość została określona decyzją Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16.07.2019 r., w łącznej kwocie 1.760 713 zł, utrzymaną w mocy przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 20.12.2019 r. Organ I instancji ustalił również, że w wykazie załączonym do wniosku o otwarcie postępowania układowego, Spółka posiadała zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Najstarsze zaległości wobec kontrahenta – K. - z terminem płatności 25.04.2017 r., a od maja 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wielu kontrahentów (szczegółowo przedstawione na str. 15 zaskarżonej decyzji) oraz zobowiązana publiczno-prawne, w tym najstarsze wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 2.304,18 zł należność za 4/2017 r. (termin płatności 17.05.2017 r.) i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4 784,00 zł (PIT-4, termin płatności 20.05.2017 r.). Tym samym Dyrektor podzielił ustalenia Naczelnika, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 26.07.2017 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 25.04.2017 r., tj. terminu płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela Spółki — K. Sp. z o.o. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki do 25.08.2017 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia w którym Spółka stała się niewypłacalna. Utrata przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, ponieważ w czasie kiedy strona była Prezesem Zarządu Spółki zobowiązania wzrastały i nie zostały uregulowane do dnia złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Na dzień złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, tj. 11.04.2018 r.. Spółka wykazała zobowiązania w wysokości 3.373.351,53 zł. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że żadne z przedmiotowych zaległości podatkowe nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Pomimo zaistnienia ww. okoliczności wymagających od Zarządu Spółki podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli. Zarząd Spółki w tym czasie nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony dopiero 11.04.2018 r. Zatem słusznie Naczelnik stwierdził, że zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego 11.04.2018 r. należy uznać za spóźnione, a w sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności, dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymaganych zobowiązań. Określone w przepisie art. 10 Prawa upadłościowego przesłanki niewypłacalności są alternatywne i niezależne, a wobec tego wskazana wyżej przesłanka oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Niemniej jednak Naczelnik ocenił również drugą przesłankę niewypłacalności, jaką jest przekroczenie wartości majątku ponad wartość zobowiązań. W tym celu organ I instancji przeanalizował sytuację finansową i majątkową Spółki, w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2015 r., 31.12.2016 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r., 31.12.2019 r., 31.12.2020 r. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z danymi Spółki wykazanymi w bilansach od 2017 roku malała wartość majątku Spółki. Spółka wykazała za 2015 r. zysk w wysokości 192 281,09 zł, natomiast od 2016 r. Spółka wykazuje straty z działalności w wysokości odpowiednio: za 2016 r. (-) 1 803 573,80 zł, za 2017 r. (-) 799 516,50 zł, za 2018 r. (-) 297 055,45 zł, za 2019 r. (-) 371 297,70 zł, za 2020 r. (-) 302 748,09 zł. Wykazane przez Spółkę dane bilansowe wskazują, że od 2017 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Również od 2017 r. kapitał własny Spółki miał wartość ujemną. W związku z powyższymi ustaleniami konieczne było ustalenia czy strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Dyrektor podkreślił, że wbrew argumentom strony, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe. W ocenie organu odwoławczego uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania. Skoro składane przez stronę wnioski do Sądu o otwarcie postępowania układowego i końcowo o ogłoszenie upadłości nie doprowadziły do zaspokojenia wierzycieli, a Sąd ostatecznie oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania, to nie został zrealizowany cel postępowania restrukturyzacyjnego ani upadłościowego, a tym samym wnioski należy uznać za spóźnione. Odnosząc się do zarzutu strony, że zaprzestanie regulowania zobowiązań było wynikiem zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego Spółki Dyrektor podzielając stanowisko Naczelnika wskazał, że dla określenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia przyczyna niewykonywania zobowiązań. Jak wynika z akt sprawy w oparciu o decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 4.05.2017 r., określającej Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 1-IV, VI -XII 2014 r., I-III 2015 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające, w toku którego organ zajął środki na rachunku bankowym. Zasadność prowadzenia postępowania zabezpieczającego została potwierdzona prawomocną decyzją określającą Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Skoro Spółka dokonywała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, to wyłącznie ona ponosi konsekwencje takiego zachowania. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych, np. nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono wystąpienia takich okoliczności. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organ naruszył prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższych rozważań w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy nie mogą, w ocenie organu odwoławczego, zostać uwzględnione twierdzenia strony, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W przedmiotowej sprawie powinno to nastąpić do dnia 25.08.2017 r., a postępowanie układowe zostało otwarte w dniu 22.06.2018 r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w O., sygn. akt [...]. Następnie 15.05.2019 r, Nadzorca Sądowy w postępowaniu restrukturyzacyjnym Spółki złożył wniosek o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego bowiem z okoliczności sprawy wynikało, że układ nie zostanie wykonany. Postanowieniem z 17.07.2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie układowe Spółki. Sąd Okręgowy w O. postanowieniem z 27.01.2020 r., sygn. akt [...] uchylił postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 17.07.2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania układowego. Następnie, postanowieniem z 22.03.2022 r., sygn. akt [...] sędzia komisarz Sądu Rejonowego w O., w postępowaniu układowym Spółki zwołał zgromadzenie wierzycieli na 23.05.2022 r., w celu głosowania nad układem i sporządził listę wierzycieli uprawnionych do głosowania. Jednakże Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26.05.2022 r., sygn. akt [...], stwierdził brak przyjęcia układu na zgromadzeniu wierzycieli Spółki wobec nieosiągnięcia większości osobowej oraz nieosiągnięcia większości kapitałowej we wszystkich grupach. Postanowieniem z 27.06.2022 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie układowe Spółki. Natomiast 21.07.2022 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie uproszczonym na podstawie art. 334 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Zdaniem organu odwoławczego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na podejmowaniu nieskutecznych w ostatecznym rozrachunku prób ratowania Spółki, np. poprzez zawieranie ugód z wierzycielami na odroczenie terminu zapłaty należności oraz przewidywaniach co do finansowania działalności Spółki z nadwyżki uzyskiwanych przychodów nad kosztami (której Spółka nie osiągnęła). Skoro bowiem właściwy Sąd Gospodarczy oddalił końcowo wniosek o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 13 Prawa Upadłościowego, tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym złożony w dniu 21.07.2022 r. wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Bez znaczenia pozostaje zatem argument strony, że od dnia wystąpienia niewypłacalności ustalonego przez organ do dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie pogorszyła się sytuacja finansowa Spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. W zakresie obowiązków strony, jako obejmującego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest wynikiem zawinionego przez stronę zaniechania obowiązków członka zarządu. Nie została zatem spełniona w niniejszej sprawie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. uwalniająca stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego z dokumentów, tj. z opinii biegłego z akt postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w O. pod sygnaturami: [...], akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w O. pod sygnaturą [...] oraz przesłuchania świadków na okoliczność chwili powstania niewypłacalności Spółki, przyczyn powstania niewypłacalności, wpływu zajęcia rachunków bankowych Spółki przez organy podatkowe na powstanie niewypłacalności oraz prowadzenia działalności po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zmian w majątku Spółki w okresie od powstania niewypłacalności w "bilansowym" rozumieniu, a złożeniem wniosku w kwietniu 2018 r. Dyrektor stwierdził, że do akt przedmiotowej sprawy, organ I instancji postanowieniem z 28.11.2022 r., włączył dowody z akt postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w O. pod sygnaturami: [...], dowód z akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w O. pod sygnaturą [...] oraz poddał te dowody szerokiej analizie. Z kolei postanowieniem z 30.12.2022 r., organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów w ww. zakresie, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwalał na stwierdzenie wystąpienia w sprawie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. m.in. dowody złożone przez Spółkę z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego wraz z ewentualnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustalono, że Spółka posiadała nieuiszczone zobowiązania wobec kontrahentów, które pozwoliły na stwierdzenie że Spółka stała się niewypłacalna co najmniej od 26.07.2017r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Odnosząc się do żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z ww. dokumentów na okoliczność przyczyn powstania niewypłacalności, zdaniem organu odwoławczego dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Dlatego też słusznie organ I instancji uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na powyższą okoliczność nie było zasadne, bowiem ustalenie przyczyn niewypłacalności Spółki nie ma wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Z kolei odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z ww. dokumentów na okoliczność wpływu zajęcia rachunków bankowych Spółki przez organy podatkowe na powstanie niewypłacalności oraz prowadzenia działalności po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zauważono, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec Spółki niewątpliwie było okolicznością, która mogła wpływać na niewypłacalność Spółki, jednak jak już wcześniej wskazano dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań, czyli również wszczęcie wobec Spółki postępowania zabezpieczającego. Nie był również zasadny wniosek o przesłuchanie świadków, w celu wykazania, że przed zgłoszeniem wniosku o restrukturyzację. Spółka prowadziła rozmowy z niektórymi wierzycielami, których skutkiem było wstrzymanie się tych wierzycieli z działaniami windykacyjnymi, ponieważ w oparciu o przedłożone wyjaśnienia i dowody organ uznał to za udowodnioną tę okoliczność. Również badanie sprawozdań finansowych za poszczególne okresy sprawozdawcze jednostki nie wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej. Dokonanie tego ustalenia jest już bowiem zastosowaniem prawa, jego subsumcją do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie, który również ocenia również, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro na podstawie materiału dowodowego organ I instancji mógł ustalić okoliczności dotyczące daty niewypłacalności Spółki, daty trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę, a tym samym czy i kiedy istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Fakt z kolei, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony za późno, potwierdza postanowienie Sądu Gospodarczego o oddaleniu tego wniosku z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie chociażby kosztów postępowania upadłościowego. Zgromadzony materiał obejmował również dowody wskazane przez stronę. Ponadto do prowadzonego postępowania organ włączył postanowienie Sądu Okręgowego w O. z 27.01.2020 r., sygnatura akt: [...] oraz wskazał, że postępowanie sądowe, które toczy się pod sygnaturą [...], obejmuje wyłącznie wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, który strona załączyła do pisma wniesionego 4.10.2022 r. Jednocześnie pismem z 12.10.2022 r. organ I instancji poprosił stronę o wskazanie jakie dodatkowe dowody, z przywołanych przez stronę postępowań sądowych, powinny jeszcze zostać włączone do akt prowadzonego postępowania. Pismem złożonym 10.11.2022 r. strona poinformowała, że nie wnosi o włączenie do postępowania dodatkowych akt ze wskazanych postępowań poza postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 26.10.2022 r., sygn. akt [...], w przedmiocie oddalenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - w celu wykazania, że został on złożony w ustawowym terminie oraz podtrzymał pozostałe wnioski dowodowe. Dodatkowo strona wniosła o przesłuchanie siebie, jako strony postępowania. W wyznaczonym terminie nie stawiła się jednak na przesłuchanie, a w terminie późniejszym (przesuniętym na jej wniosek) również nie doszło do przesłuchania. Odnosząc się do podniesionej argumentacji, że zaskarżana decyzja organu podatkowego powinna być nie tylko wydana, ale także doręczona przed upływem terminu określonego w przepisie art. 118 § 1 O.p. Dyrektor zauważył, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Tym samym organ I instancji miał czas na wydania wobec strony decyzji za miesiące 9,10,11/2017 r. odpowiednio do 31.12.2022 r., natomiast za 12/2017 i 1/2018 do 31.12.2023 r. W rozpoznanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 30.12.2022 r., a więc przed upływem terminu prawa do wydania decyzji. Nadto w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie błędnego terminu niewypłacalności oraz właściwego czasu do wniesienia wniosku o upadłość spółki albo otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, b) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie: - akt postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w O. pod sygnaturami: [...], - akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w O. pod sygnaturą [...], - opinii biegłego, - przesłuchania świadków, c) naruszenie Art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 2) przepisów prawa materialnego: a) naruszenie art 118 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji i doręczenie ustalającej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki, b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki nastąpiło we właściwym czasie, a w przypadku uznania, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki nie nastąpiło we właściwym czasie, c) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że skarżący nie ponosi w tym zakresie winy. W uzasadnieniu skarżący podniósł dodatkowo, że istotą składanych przez niego wniosków dowodowych było nie tylko ustalenie chwili zaistnienia niewypłacalności Spółki, ale również zmiany jej sytuacji ekonomicznej od ewentualnej chwili zaistnienia niewypłacalności do dnia zgłoszenia wniosków upadłościowego oraz restrukturyzacyjnego w kwietniu 2018 roku. Zdaniem skarżącego prawidłowe ustalenie momentu zaistnienia niewypłacalności jest możliwe właśnie w oparciu o dowód z opinii biegłego. Dodatkowo niniejszy dowód miałby istotne znaczenie również w przypadku ustalenia, że wnioski upadłościowe i układowe zostały wniesione po terminie. Skarżący podnosi, że do wykazania, czy organy podatkowe poniósłby szkodę w stosunku do sytuacji terminowego złożenia stosownych wniosków, byłoby możliwe wyłącznie na podstawie wnioskowanego dowodu. Z kolei ustalenie to jest wydaje jest przydatne do wykazania powoływanej przez skarżącego przesłanki generacyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zdaniem skarżącego pominięcie przez organ I instancji wniosków dowodowych, w szczególności dowodu z opinii biegłego i dowodów z przesłuchania świadków, tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, wynika z pośpiechu organu z uwagi na chęć wydania decyzji przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Organ podatkowy I instancji tylko pobieżnie zbadał materiał zgromadzony w sprawie i pominął te wnioski dowodowe skarżącego, które znacząco wpłynęłyby na długość postępowania. Organ w celu zabezpieczenia się w przed upływem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, orzekł w sprawie zbyt pochopnie, przerzucając przy tym ciężar zbadania sprawy na Dyrektora. Co do zasady bowiem organ I instancji (a w ślad za nim również Dyrektor) ograniczył się do zbadania terminu wymagalności zobowiązań Spółki. W skardze wskazano także, że Dyrektor opiera swoje twierdzenie jakoby istotne dla zachowaniu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. było wydanie a nie doręczenie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, na uchwale NSA z 17.12.2007 r., I FPS 5/07, nie wskazując jednak, że uchwała ta dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 roku. Skarżący podniósł również, że okoliczność, której w ogóle nie zbadał organ to kwestia powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego przedłużająca się kontrola Spółki i postępowanie podatkowe oraz zablokowanie rachunków bankowych przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w okresie od 11.04.2017 do 16 lipca 2019 doprowadziło do niewypłacalności Spółki. W związku ze znaczącym wydłużeniem się kontroli zarząd postanowił podjąć kroki w postaci wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jednakże organ w ogóle nie wziął pod uwagę czynności Zarządu polegających na zminimalizowaniu skutków zajęcia rachunku polegających na negocjacjach z wierzycielami spółki, a oprał się jedynie na dacie wymagalności zobowiązań Spółki. Tymczasem złożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, nie może być rozumiane inaczej, jak w terminie umożliwiającym realizację celów postępowania upadłościowego, o więc w szczególności, umożliwiającym równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W rezultacie, oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2022 r., I SA/Bd 260/22, LEX nr 3420764). Skarżący wskazał, że w okresie od maja 2027 roku do kwietnia 2018, kiedy to złożono wniosek restrukturyzacyjny z ewentualnym wnioskiem upadłościowym nie zmienił się potencjał finansowy spółki pozwalający na realizacje celów ewentualnego postępowania upadłościowego. Skarżący z całą stanowczością podnosi, że główną przyczyną niepowodzenia restrukturyzacji była prawie roczna zwłoka organu podatkowego w zwolnieniu zajętych środków pieniężnych pomimo prawomocnych orzeczeń sądu restrukturyzacyjnego. W tym czasie bowiem wszelkie założenia planu restrukturyzacyjnego straciły swoją aktualność. Skarżący podnosi, że nie zachodzą żadne przesłanki przyjęcia, że w sierpniu 2017 roku organ podatkowy zachowałby się inaczej - tj. uwolnił zajęte środki celem przeinaczenia ich na działalność spółki w restrukturyzacji. Innymi słowy można przyjąć, że na skutek działania organów podatkowych stopień realizacji celów postępowań restrukturyzacyjnych i upadłościowych byłby tożsamy z osiągniętym w otwartym postępowaniu układowym. Skarży podtrzymuje swoje stanowisko, że wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zostały zgłoszone we właściwym czasie. Jednocześnie wskazał, że nawet od dnia zaistnienia niewypłacalności ustalonego przez organy l i II instancji, do dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w żaden sposób nie pogorszyła się sytuacji wierzycieli Spółki, w tym organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wiósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż organ nie dopuścił się w tej sprawie naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Działu III O.p. dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Powołane powyżej przepisy O.p. przewidują przesłanki pozytywne i negatywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółek. Przesłanki pozytywne to takie, które muszą zaistnieć, aby organ mógł orzec o odpowiedzialności, zaś przesłanki negatywne to takie, które jeśli zaistniały uwalniają osobę trzecią od odpowiedzialności. Obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie, natomiast ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (zob. wyroki NSA: z 4 sierpnia 2022 r., III FSK 789/21, LEX nr 3509145; z 14 września 2018 r. II FSK 2190/18, LEX nr 2570906 oraz z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16, LEX nr 2558832). W przedmiotowej sprawie skarżący w skardze złożonej do Sądu podnosi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. a) naruszenie art 118 § 1 i art 21 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji i doręczenie ustalającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki, b) naruszenie art 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki nastąpiło we właściwym czasie, a w przypadku uznania, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie, c) naruszenie art 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że skarżący nie ponosi w tym zakresie winy. Odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie przedawnienia – należy uznać go za nieuzasadniony. W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30.12.2022 r., a więc przed upływem terminu prawa do wydania decyzji. Okoliczność ta jest bezsporna w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 118 § 1 pkt 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Prawidłowość wykładni dokonanej przez organ odwoławczy potwierdza dotychczasowe orzecznictwo. Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 O.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11; z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 i powołane w nich orzecznictwo; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10; publ. LEX). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Jest to pogląd dominujący w orzecznictwie, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Jakkolwiek przytoczone orzeczenia i uchwały zapadały na kanwie relacji pojęcia wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, przedstawiona w ich uzasadnieniach argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, bowiem ogólne zasady w nich wyrażone, dotyczące zasad wykładni oraz redagowania tekstów prawnych, pozostają uniwersalne. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 O.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również k.p.a. winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. W poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 212 O.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Termin wskazany w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zatem w niespornym stanie faktycznym jest to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30.12.2022 r. Tym samym organ pierwszej instancji miał czas na wydanie wobec skarżącego decyzji za miesiące 9,10,11/2017 r. odpowiednio do 31.12.2022 r., natomiast za 12/2017 r. i 1/2018 r. do 31.12.2023 r. W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30.12.2022 r., a więc przed upływem terminu prawa do wydania decyzji. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu (tak NSA m.in. w wyrokach z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z 07 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08). Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, restrukturyzacyjne) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przechodząc do oceny przesłanek pozytywnych, Sąd podziela stanowisko organów, że stosownie do treści treść art. 116 § 2 O.p. poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że samo zobowiązanie podatkowe oraz koszty egzekucyjne powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do ich uregulowania. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu, którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 5 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 689/16 i z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1877/16). Jak wskazał bowiem organ w zaskarżonej decyzji oprócz zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania, Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: l-XII 2014 r., I-III 2015 r., których wysokość została określona decyzją Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16.07.2019 r., w łącznej kwocie 1.760 713 zł, utrzymaną w mocy przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 20.12.2019 r. Z kolei jak ustalono na wykazie załączonym do wniosku o otwarcie postępowania układowego Spółka posiadała najstarsze zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych: - za 04/2017 r. – K. Sp. z o.o. — 19 .571,76 zł (termin płatności 25.04,2017 r.). - za 05/2017 r. wobec: S. Sp. z o.o. i W. s.j.- 17.761,57 zł (termin płatności 15.05.2017 r.). K. Sp. z o.o. — 21.297,45 zł (termin płatności 8.05.2017 r.), I. i J. P. —4.920,00 zł (termin płatności 15.05.2017 r.), R. GmbH — 11.230,85 zł (termię płatności 19.05.2017 r.), E. D. K. — 1364,99 zł (termin płatności 11.05.2017 r.), 861,00 zł (termin płatności 11.05.2017 r.), A. Sp. J. — 520,94 zł (termin płatności 22.05.2017 r.), I. Sp. z o.o. — 3.073,83 zł (termin płatności 14.05.2017 r.). T. Sp. z o.o. — 1.171,89 zł (termin płatności 17.05.2017 r.) i 3.050,08 zł (termin płatności 17.05.2017 r.), G.S. 3 690,00 zł (termin płatności 16.05.2017 r.), S. A.S – 1.080,00 zł (termin płatności 14.05.2017 r.), K-P.– 6.875,70 zł (termin płatności 23.05.2017 r.). Z. P.– 1.401,46 zł (termin płatności 22.05.2017 r.), Z. A. - 373,98 zł (termin płatności 31.05.2017 r.), O. Sp. z o.o. – 3.031,35 zł (termin płatności 29.05.2017 r.), F. sp. z o.o. – 2.722,14 zł (termin płatności 25.05.2017 r.), R. Sp. z o. o. – 1.162,97zł (termin płatności 31.05.2017 r.). Z wykazu wierzytelności wierzycieli wynikały również zobowiązana publiczno-prawne, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 2.304,18 zł należność za 4/2017 r. (termin płatności 17.05.2017 r.) i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4.784,00 zł (PIT-4, termin płatności 20.05.2017 r.). Z powyższego wynika zatem, że Spółka posiada najstarsze nieopłacone zobowiązania wobec kontrahenta – K. Sp. z o.o. — z terminem płatności 25.04.2017 r., a od maja 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wielu innych kontrahentów. Zdaniem Sądu organy wykazały także przesłankę bezskuteczności egzekucji. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przypomnieć należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie na wynikające ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: IX, X, XI, XII 2017 r. oraz I 2018 r. zobowiązania Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze, które skierował do organu egzekucyjnego, celem przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki. W toku czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał, m.in. zajęcia rachunku bankowego, zajęcia innych wierzytelności, sporządził protokół o stanie majątkowym. Próby uzyskania środków pieniężnych na podstawie zajęć wierzytelności oraz rachunków bankowych Spółki okazały się jednak bezskuteczne. Ponadto jak podkreślił organ odwoławczy Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o otwarcie postępowania układowego wraz z ewentualnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy postanowieniem z 22.06.2018 r., sygn. akt [...], otworzył postępowanie układowe Spółki. W toku postępowania restrukturyzacyjnego Nadzorca Sądowy sporządził spis inwentarza Spółki i złożył wniosek o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem z okoliczności sprawy wynikało, że układ nie zostanie wykonany. W uzasadnieniu wniosku Nadzorca Sądowy wskazał, że zgodnie z planem restrukturyzacyjnym głównym źródłem finansowania działalności Spółki miały być nadwyżki uzyskiwanych przychodów nad kosztami operacyjnymi. Nadwyżki przychodów w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka nie osiągnęła, zatem zachodziła obawa, że układ nie będzie wykonywany. Ponadto nadzorca wskazał, że Spółka zaprzestała płacenia bieżących wymagalnych zobowiązań oraz nie uiściła wydatków związanych z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym, tj. zaliczki na poczet wynagrodzenia nadzorcy. Postanowieniem z 22.03.2022 r., sygn. akt [...] sędzia komisarz Sądu Rejonowego w O., w postępowaniu układowym Spółki zwołał zgromadzenie wierzycieli, w celu głosowania nad układem i sporządził listę wierzycieli uprawnionych do głosowania. Z kolei Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26.05.2022 r., sygn. akt [...], stwierdził brak przyjęcia układu na zgromadzeniu wierzycieli Spółki wobec nieosiągnięcia większości osobowej oraz nieosiągnięcia większości kapitałowej we wszystkich grupach. Postanowieniem z 27.06.2022 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie układowe Spółki. Następnie 21.07.2022 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie uproszczonym na podstawie art. 334 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26.10.2022 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego oddalił uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z postanowienia wynika, że zobowiązania wymagalne dłużnika wynosiły 3.563 500,71 zł, a dłużnik poza pojazdem marki [...] o wartości 7.000 zł nie posiada żadnego majątku. Z kolei na etapie postępowania odwoławczego, egzekucja z majątku Spółki została umorzona postanowieniem z 20.04.2023 r. z uwagi na bezskuteczność. Mając na uwadze powyższe ocenić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność należy stwierdzić, że bezsprzeczne jest, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sporną kwestią jest natomiast ustalenie czy w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki jak twierdzi on w skardze, tj. że doszło do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, czy też nie jak utrzymuje organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). W niniejszej sprawie Dyrektor uznał, że ustalenie przez organ daty, w której Spółka najpóźniej stała się niewypłacalna wynika z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. opóźnienie w regulowaniu przez Spółkę wymagalnych zobowiązań przekracza trzy miesiące. W myśl art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż trzydzieści dni od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów (art. 21 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Przy czym podkreślić należy, że o przesłance "braku winy", można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Nie wystarczy w tym przypadku subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu (w sprawie prezes spółki) nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, komentarz do art. 116 o.p. [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018). W orzecznictwie (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przywołanych przepisów. Stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli, które zasługują i wymagają ochrony prawnej. Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutów skarżącego o błędnym ustaleniu terminu niewypłacalności oraz właściwego czasu do wniesienia wniosku o upadłość spółki albo otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. W sprawie nie jest kwestionowane, że wniosek został złożony. Przedmiotem sporu jest tylko fakt czy został on złożony we właściwym terminie. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Spółka od 26.07.2017 r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że żadne z przedmiotowych zaległości podatkowych nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Dzień niewypłacalności przypadał, więc od 25.04.2017 r., tj. terminu płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela Spółki — K. Sp. z o.o. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki do 25.08.2017 r. Wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony 11.04.2018 r., a postępowanie układowe zostało otwarte w dniu 22.06.2018 r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w O., sygn. akt [...]. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez skarżącego dopiero w dniu 21.07.2022 r. Zgodzić należy się więc, że na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdza sytuacja finansowo-majątkowa Spółki. Nie można przy tym podzielić argumentacji skarżącego, że zaprzestanie regulowania zobowiązań było wynikiem zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego Spółki. Dla określenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (wyrok WSA w Warszawie z 27.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 351/18). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu wskazał, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności m.in. w sytuacji gdy we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne. W przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości wniosek o wszczęcie restrukturyzacji nie ma charakteru obligatoryjnego - pomimo tego, że przyczyny rozpoczęcia obydwu procedur mogą być tożsame. Jednak w perspektywie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w ciągu trzydziestu dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności i dotkliwych skutków związanych z niedopełnieniem tego obowiązku, skutki złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego mogą być dużo poważniejsze. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora, że uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają ponadto dołączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący prowadzonego wobec Spółki postępowania restrukturyzacyjnego i upadłościowego. I tak wskazać należy, że Nadzorca Sądowy w postępowaniu restrukturyzacyjnym Spółki złożył 15.05.2019 r wniosek o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem z okoliczności sprawy wynikało, że układ nie zostanie wykonany. W uzasadnieniu wniosku Nadzorca Sądowy wskazał, że zgodnie z planem restrukturyzacyjnym głównym źródłem finansowania działalności Spółki miały być nadwyżki uzyskiwanych przychodów nad kosztami operacyjnymi. Nadwyżki przychodów w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka nie osiągnęła, zatem zachodziła obawa, że układ nie będzie wykonywany. Ponadto nadzorca wskazał, że Spółka zaprzestała płacenia bieżących wymagalnych zobowiązań oraz nie uiściła wydatków związanych z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26.05.2022 r., sygn. akt [...], stwierdził brak przyjęcia układu na zgromadzeniu wierzycieli Spółki wobec nieosiągnięcia większości osobowej oraz nieosiągnięcia większości kapitałowej we wszystkich grupach. Postanowieniem z 27.06.2022 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie układowe Spólki. Następnie 21.07.2022 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie uproszczonym na podstawie art. 334 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26.10.2022 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego oddalił uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika Spółki, ponieważ majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z postanowienia wynika, że zobowiązania wymagalne dłużnika wynosiły 3.563 500,71 zł, a dłużnik poza pojazdem marki [...] o wartości 7.000 zł nie posiada żadnego majątku. Zasadnie, więc Dyrektor uznał, że Spółka stała się niewypłacalna już 25.04.2017 r., więc zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 25.08.2017 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez skarżącego dopiero w dniu 21.07.2022 r. i nie był to czas właściwy do złożenia takiego wniosku. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że wniosek ten był zdecydowanie spóźniony. Niezasadne są wiec zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Przy czym wbrew zarzutom skargi nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut nieprzeprowadzenia zawnioskowanego postępowania dowodowego, tj. akt postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w O. pod sygnaturami: [...], akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w O. pod sygnaturą [...], opinii biegłego, przesłuchania świadków, na okoliczność chwili powstania niewypłacalności Spółki, przyczyn powstania niewypłacalności, wpływu zajęcia rachunków bankowych Spółki przez organy podatkowe na powstanie niewypłacalności oraz prowadzenia działalności po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zmian w majątku Spółki w okresie od powstania niewypłacalności w "bilansowym" rozumieniu, a złożeniem wniosku w kwietniu 2018 r. Z akt wynika bowiem że dowody, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący zostały w dużej części przeprowadzone. Naczelnik postanowieniem z 28.11.2022 r., włączył jako dowody dokumenty z akt postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w O. pod sygnaturami: [...], dowód z dokumentu z akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w O. pod sygnaturą [...] oraz poddał te dowody szerokiej analizie, co zawarte zostało w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z kolei postanowieniem z 30.12.2022 r., Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodów, z opinii biegłego w sprawie dokumentów z akt postępowań o sygnaturach: [...], bowiem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwalał na stwierdzenie wystąpienia w sprawie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. m.in. dowody złożone przez Spółkę z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego wraz z ewentualnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozwalał na ustalenie, że Spółka posiadała nieuiszczone zobowiązania wobec kontrahentów i stała się niewypłacalna, co najmniej od 26.07.2017 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Jak wynika, bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie (zob. wyrok NSA z 15.04.2021r., sygn. akt III FSK 3032/21). Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.. Analiza materiału dowodowego została dokonana w aspekcie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Natomiast to skarżący winien wykazać, że z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. W sprawie brak jest dowodów, które mogłyby przemawiać na korzyść skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że Spółka, która jest niewypłacalna funkcjonuje kosztem swych wierzycieli. Każde przedłużenie okresu jej funkcjonowania zwiększa zakres tego zadłużenia. I w konsekwencji zmniejsza szansę wierzycieli na odzyskanie swojej wierzytelności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które zawiera zestaw danych dotyczących aktywów i pasywów spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż obrazuje sytuację Spółki. Natomiast organ odwoławczy precyzyjnie określił, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i kiedy skarżący winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.