I SA/Bd 478/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi W. S. - F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2021 r. nr 0401-IOV1.4103.49.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dokonał W. S. ("Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło niewykazanie obrotu w kwocie [...]zł wg należności uregulowanych w poszczególnych miesiącach kartami płatniczymi, który nie znalazł odzwierciedlenia w ewidencjach sprzedaży dla potrzeb VAT; niezaewidencjonowanie obrotu w pozostałej oszacowanej kwocie [...]zł (obrót oszacowany [...] zł, pomniejszony o obrót wg kart płatniczych [...] zł) według wyliczonego wskaźnika udziału procentowego zakupu towarów handlowych w miesiącu w stosunku do zakupu towarów ogółem w 2015r.; niezaewidencjonowanie obrotu z tytułu przekazanych nieodpłatnie towarów, które nie stanowiły próbek i prezentów o małej wartości w kwocie [...]zł oraz niezaewidencjonowanie należności otrzymanych na rachunek bankowy – w kwietniu 2015 r. w kwocie [...]zł i w listopadzie w kwocie [...]zł i [...] zł. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 w brzmieniu obowiązującym w 2015r.; dalej jako: "ustawa o VAT" "u.p.t.u.") organ pierwszej instancji stwierdził, iż niewykazanie przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe całości dokonanej sprzedaży, spowodowało zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z dnia [...] lutego 2021r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r., natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań wskazując, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług - określonych w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 – dalej jako: "O.p.") z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie organ podał, że Strona w 2015r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna odzieży, obuwia i dodatków (bluzek, butów, spodni, spódnic, sukienek, swetrów, tunik, toreb i akcesoriów) w Centrum Handlowym [...] w T. przy ul. [...]. Na podstawie dokonanej analizy źródłowej organ pierwszej instancji stwierdził, iż w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2015 r. zostały wykazane towary handlowe w ilościach, których Strona nie mogła posiadać na koniec 2015r. Na podstawie dokumentacji źródłowej oraz po uwzględnieniu pisemnych wyjaśnień Podatniczki dokonano szczegółowego zestawienia sprzedaży z podziałem na poszczególny asortyment oraz ustalono koszt własny sprzedaży towarów, średnią marżę oraz średnią cenę sprzedaży dla danej grupy towarowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania przedłożonych przez Stronę protokołów zniszczenia towarów i protokołów przekazania towarów na cele reklamowe jako pochodzących z 2015r., a tym samym jako rzetelnych dowodów faktycznie potwierdzających okoliczności wskazane w tych protokołach. Podstawę stanowiska organu pierwszej instancji stanowił m.in. fakt, iż na wszystkich przesłanych protokołach widnieje adres Centrum Handlowego "[...]" w T., którego Podatniczka w 2015r. nie posiadała. Adres ten, jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, widnieje dopiero od dnia [...] maja 2017r., natomiast od dnia [...] stycznia 2018 r. widnieje jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, organ uznał stanowisko Strony dotyczące "odnalezienia" protokołów, ich każdorazowego sporządzania w 2015r. oraz rzekomego okazania tych protokołów w toku kontroli za niezasadne. Organ podkreślił, że wprawdzie pracownicy potwierdzili wyjaśnienia Strony odnośnie prezentowania odzieży poprzez jej noszenie w sklepie przez nich samych jak również przez Podatniczkę (ilość sukienek jaką otrzymały pracownice zatrudnione w sklepie wynika wyraźnie z ich zeznań) jednak zdaniem organu Strona nie prowadziła stosownej dokumentacji w zakresie odzieży przeznaczonej zarówno na cele osobiste jak i reklamowe i dopiero w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, w odniesieniu do brakujących ilości w sprzedaży towarów wyjaśniła, iż wynikają one z wykorzystywania części towarów do prezentowania odzieży "na sobie". Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Strony w zakresie stosowanej sprzedaży promocyjnej "drugi produkt za [...] złoty". Podkreślił, że początkowo Podatniczka wskazywała, że promocja ta obejmowała bluzki. Natomiast w kolejnych wyjaśnieniach podniosła, iż "odnalazła" kopię paragonu z promocji z widniejącym na nim zapisem [...] - dotyczy promocji druga rzecz za [...] zł (bluzki, bluzy, koszulki, sukienki), co w jej ocenie potwierdza jakie rzeczy wchodziły w skład promocji. W wyniku dokonanej analizy stwierdzono, iż treść przedłożonego dokumentu nie jest zgodna z kopią paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. zarejestrowanego na kasie fiskalnej. Przedstawiona promocja sprzedaży "druga rzecz za [...] zł" nie została również potwierdzona przez pracowników Strony. Zatem organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia dotyczące sprzedaży 314 szt. bluzek w promocji za [...] zł, jako drugiej rzeczy do dokonywanej sprzedaży innej dowolnej rzeczy, wg paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. na którym, nie widnieje żadna nazwa towaru, lecz numer "[...]". Organ podniósł, że w grupie towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/koszule" niedobór w sprzedaży towarów w całym 2015r. wyniósł 268 szt. Ponadto ilość ta zawiera 30 szt. bluzek przekazanych na cele reklamowe. Jednocześnie stwierdzono, iż w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2015 r. nie było takiej ilości towarów zaliczonych do grupy towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/ koszule", która wystarczyłaby na taką sprzedaż. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT, za kontrolowane okresy rozliczeniowe Strona nie wykazała całości dokonanej sprzedaży towarów handlowych, o czym świadczą ustalenia w zakresie ujawnionych braków: w sprzedaży towarów handlowych, płatności bezgotówkowych dokonanych za zakup towarów, które nie znalazły odzwierciedlenia na kasie rejestrującej oraz nieopodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów zakupionych na cele handlowe. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania bez sięgnięcia do metod szacunku. Organ dysponując dokumentami źródłowymi miał możliwość w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody własnej, niż za pomocą innych metod, określonych w art. 23 § 3 O.p., zatem wybór metody własnej był uzasadniony. Przy wykorzystaniu innych metod - w szczególności metody porównawczej zewnętrznej organ nie dysponowałby tak dużą ilością materiałów źródłowych. Organ pierwszej instancji do oszacowania podstawy opodatkowania (dla każdej grupy towarów) jako jedynie możliwe przyjął średnie ceny sprzedaży netto danego towaru ustalone w oparciu o wystawione paragony fiskalne, dokumentujące sprzedaż towarów handlowych. W wykazanych w średnich cenach sprzedaży towarów handlowych uwzględnione zostały także rabaty, które wyszczególnione zostały na wystawionych paragonach fiskalnych potwierdzających sprzedaż towarów handlowych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 2a O.p. zarzucając niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; b) art. 23 § 1 i 2 w zw. z art 121 O.p. przez niewyjaśnienie powodów szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania i wyliczenia; c) art 23 § 3 pkt 1 O.p. przez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji metody szacowania sprzedaży towarów i stosowanych rabatów przez Skarżącą; d) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli doręczonym Stronie w dniu [...].11.2017 r., gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą; e) art. 191 O.p. przez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zwłaszcza: o okoliczności związanych z ilością odzieży przeznaczonej na cele reklamowe działalności i oparcia się wyłącznie na twierdzeniach części pracowników przesłuchiwanych w sprawie; o zastosowanej od stycznia do [...] lutego 2015 r. możliwości sprzedaży części posiadanych na stanie towarów w promocji: "drugi produkt za [...] złoty" i tym samym pominięciu całkowicie wystawionego w dniu [...] lutego 2015r. paragonu nr [...] stwierdzającego sprzedaż 314 towarów za [...] zł w okresie promocji, a tym samym pominięcie w swoich ustaleniach w ogóle tego paragonu; o nierzetelnym i pozbawionym logicznego sensu porównaniu transakcji z kasy fiskalnej z wpływami na rachunek bankowy i wyprowadzeniu z tego powodu błędnego wniosku, co do rzekomej nierzetelności rejestrowania transakcji na kasie fiskalnej i zaniżeniu podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2015 r.; stosowanych marż przy sprzedaży produktów przez podatnika, na podstawie średnich arytmetycznych, w sytuacji gdy ich wysokość była zmienna w czasie, w zależności od: rodzaju kolekcji, pory roku, nadwyżek magazynowych i popytu; uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień i protokołów dołączonych do pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r., kierując się tylko i wyłącznie treścią pieczątki firmowej na tych protokołach oraz treścią wpisów w CEiDG, w sytuacji gdy Strona dysponowała adresem: Żółkiewskiego w T. już od 2014 r.; f) art. 193 O.p. przez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) art 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia; b) art. 7 ust. 2-4 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i niezasadne przyjęcie, że nieodpłatne świadczenie, na cele reprezentacji i reklamy podlega podatkowi VAT; c) § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na elementach, które nie stanowią wymaganych prawem elementów treści paragonu fiskalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. organ doprecyzował stanowisko dotyczące kwestii przedawnienia. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2021r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2021r. na okoliczność wyjaśnienia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] podjął szereg czynności procesowych mających na celu wykrycie przestępstwa skarbowego pozostającego w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 274/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że uzasadnienie decyzji nie zawiera okoliczności istotnych dla oceny, czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. można czy też nie można przypisać cechy instrumentalności. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 182/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej powinna być starannie zbadana przez Sąd I instancji. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę dyrektywy wskazane w uchwale o sygn. I FPS 1/21. Zalicza się do nich w szczególności odległość czasowa pomiędzy momentem zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomieniem Strony o oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a datą z którą skonkretyzowana powinność podatkowa wygasłaby na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W zależności od efektu ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., może się otworzyć droga do badania pozostałych kwestii spornych zaistniałych w przedmiotowej sprawie w relacjach pomiędzy podatniczką a administracją podatkową. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2025r. Skarżąca ustosunkowując się do treści pism organu z [...] i [...] lipca 2021r. podniosła, że organ na trzech stronach "wypisał pozorne czynności tylko po to aby stworzyć iluzoryczne pierwsze wrażenie , że urząd nie był bierny w tym postępowaniu, podczas gdy faktycznie był." W ocenie Strony czynności w postepowaniu karno-skarbowym w przedmiotowej sprawie sprowadzały się do oczekiwania na wynik działań w prowadzonym postępowaniu podatkowym, tj. oczekiwano na termin wydania decyzji VAT a następnie oczekiwano czy zostanie złożona skarga i dopiero po jej złożeniu przedstawiono Skarżącej zarzuty. W piśmie procesowym organu z dnia [...] października 2025r. podtrzymano wniosek o oddalenie skargi i wniesiono o przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2025r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] o przedstawieniu zarzutu z dnia [...] października 2020r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza została przekazana tut. Sądowi przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 09 maja 2025r. sygn. akt I FSK 182/22 uchylił wyrok z dnia 05 października 2021r. sygn. akt I SA/Bd 274/21 w całości. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że nie budzi sprzeciwu Naczelnego Sądu Administracyjnego samo odwołanie się przez Sąd I instancji do uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Rzecz natomiast w tym – i ta okoliczność spowodowała uchylenie zaskarżonego wyroku – że w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienia o tym Podatniczki. Wskazana kwestia nie została bowiem w należyty sposób wyjaśniona przez Sąd I instancji. W tym zakresie skuteczne było powołanie się przez organ odwoławczy na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skoro decyzja ostateczna zapadła przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, a po wydaniu tego judykatu, w oparciu o dowody z dokumentów DIAS chciał wykazać swoje racje – brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie sposób dopatrzyć się przeszkód w dopuszczeniu tych dowodów. Ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dopuścić dowody wnioskowane przez organ odwoławczy i odnieść się do materii, która z nich wynika. Z uwagi na zalecenia zawarte w powyższym wyroku oraz treść art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności należy dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia przez organ postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w oparciu o przedłożoną przez organ odwoławczy przy pismach z dnia [...] sierpnia 2021r. i [...] października 2025r. informację dotyczącą czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r., zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. przepisie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu za okres styczeń - listopad 2015r. z upływem [...] grudnia 2020r., zaś za grudzień 2015r. z upływem [...] grudnia 2021r. W ocenie organów na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uchwały NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA wskazał również, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kodeksu postępowania karnego czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według NSA sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził, że sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Analizując okoliczności miarodajne dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy w pierwszej kolejności dostrzec, że postępowanie to zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem z [...] maja 2020r. tj. nastąpiło to ponad 6 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując chronologię czynności postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu [...] października 2020r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu W. S. zarzutu, że przekazując do biura podatkowego dokumenty źródłowe w tym raporty z kas rejestrujących niezgodne ze stanem rzeczywistym doprowadziła w ten sposób do prowadzenia w sposób nierzetelny w okresie od stycznia 2015r. do stycznia 2016r. ewidencji podatku od towarów i usług i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015r. a następnie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 przez co naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015r. do stycznia 2016r. łącznie o [...] zł tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Jak wynika z treści pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2025r jak również pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2021r. z uwagi na konieczności skorzystania z pomocy prawnej polegającej na przeprowadzeniu czynności procesowych z podejrzaną i niestawiennictwo Skarżącej na wezwania organów postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono w dniu [...] czerwca 2021r. W tym samym dniu tj. [...] czerwca 2021r. przesłuchano podejrzaną co udokumentowano stosownym protokołem. Ponadto w toku postępowania karnego skarbowego organ m.in. przeprowadził dowód z akt ewidencyjnych, dokonał oględzin akt postępowania podatkowego, przesłuchał w charakterze świadka księgową z biura podatkowego, zebrał informacje o podejrzanej z Krajowego Rejestru Karnego, wielokrotnie zwracał się do Urzędu Skarbowego G. o udzielenie pomocy prawnej celem przeprowadzenia czynności procesowych z podejrzaną, występował do właściwych komórek orzeczniczych US dla uzyskania informacji na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie podatkowe. Następnie [...] stycznia 2022r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. W ocenie Sądu łączna analiza powyższych okoliczności związanych ze wszczęciem i przebiegiem postępowania karnoskarbowego pozwala na przyjęcie, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte już na ponad 6 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania karnoskarbowego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu. Podejrzana została następnie zapoznana z zarzutem oraz przesłuchana na okoliczność popełnionego czynu. W konsekwencji postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Nie stwierdzono przy tym występowania jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego znajdowało również uzasadnienie w świetle okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego świadczących o niezaewidencjonowaniu przez Skarżącą obrotu z tytułu dokonanych dostaw i przekazanych nieodpłatnie towarów handlowych. Podkreślić z całą mocą należy, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ ograniczył się do samego wydania postanowienia o wszczęciu postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zarzuty Skarżącej stawiane w tym względzie, takie jak względna bliskość terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, iluzoryczność podejmowanych czynności w toku tego postępowania, w świetle przedstawionych przez organ dowodów, Sąd uważa za niewystarczające, jeśli mają na celu dowodzić instrumentalności prowadzonego przez organ postępowania. Końcowo odnosząc się do podniesionych w piśmie procesowym z dnia [...] września 2025r. zarzutów związanych z zagadnieniem "niezwłocznego" ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o postawieniu zarzutów jako warunku niezbędnym dla uznania zaistnienia zdarzenia "wydania postanowienia", Sąd zauważa, że jest to zagadnienie związane z oceną prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów procedury karnej. Dlatego wskazać tylko należy, że w doktrynie w odniesieniu do linii orzeczniczej Sądu Najwyższego prezentowane jest stanowisko zgodnie z którym zwrot "wydać" (jakiekolwiek orzeczenie, w tym postanowienie o przedstawieniu zarzutów) nie zawiera w zakresie swoich desygnatów czynności jego ogłoszenia, która winna być traktowana jako osobna czynność procesowa. Data "wydania" postanowienia jest tożsama z datą jego "sporządzenia" a pojęcia te pokrywają się w zakresach swojej semantycznej zawartości. Organ formułując treść postanowienia opatruje je datą w momencie sporządzenia i data ta jest datą wydania tego postanowienia (Golik Cezary, wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, Prok. i Pr. 2014/9/84-115). W konsekwencji należało stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wobec czego organ był uprawniony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Przesądzenie przez Sąd w obecnym składzie kwestii braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozwala na zbadanie merytorycznie sporu zawisłego miedzy stronami. Skarga jest bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście merytorycznych zarzutów. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Organy zakwestionowały prawidłowość dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2015r., określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym i do zwrotu na rachunek bankowy (za listopad 2015r.) za poszczególne miesiące w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Stronę. Podstawą poczynionych ustaleń stanowiło stwierdzenie niezaewidencjonowania dostaw i przekazanych nieodpłatnie na reklamę towarów handlowych. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy obejmuje nie tylko protokół kontroli (doręczony Stronie w dniu [...] listopada 2017r.) ale dane pochodzące z kas fiskalnych, spisy z natury sporządzone na dzień [...] grudnia 2014r. i [...] grudnia 2015r., faktury zakupu towarów handlowych, paragony fiskalne wystawione przez Skarżącą (przedłożone na płycie CD), wykaz zapłat bezgotówkowych dokonanych w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2015r. (przesłanych przez firmę [...] S.A.), wyjaśnienia Strony składane pisemnie w toku kontroli i postępowania podatkowego, zeznania pracowników. Podkreślić należy, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie tego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. powinien ustalić, czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (w tym przypadku niezaewidencjonowanie dostaw i zaniżenie obrotu) zostały ustalone w granicach swobodnej, a nie dowolnej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy z tego obowiązku się wywiązały. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi ocenia wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, [w:] Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora J. G., T. 2002, s. 95). Można byłoby zarzucić organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdyby ocena ta stała się oceną dowolną. Tymczasem, w kontrolowanej decyzji kompleksowo i klarownie wyjaśniono przyczyny zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Brak jest przy tym podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustosunkowując się do kwestii ilości odzieży przekazanej na cele reklamowe wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że pracownicy potwierdzili złożone przez Stronę wyjaśnienia odnośnie prezentowania odzieży poprzez jej noszenie w sklepie przez nich samych, jak również przez Skarżącą. Ilość sukienek jaką otrzymały pracownice zatrudnione w sklepie wynika wyraźnie z ich zeznań. N. K. (k.673-679, tom III akt admin.) zeznał, iż "otrzymała 5 sztuk sukienek praktycznie po jednej co miesiąc." M. O. (k.697-701, t. III akt admin.) oraz N. K. (k.639-644, t. III akt admin.) potwierdziły, że dostały także jedną sukienkę bez zapłaty, którą wcześniej nosiły w sklepie. Zasadnie więc organ przyjął, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarówno zarzut dotyczący wybiórczej analizy zeznań z każdego z przesłuchanych pracowników jak i stanowisko, że "Trudno logicznie jest wytłumaczyć pewne fakty, które organ I i II instancji przyjęły za wiarygodne, a zwłaszcza, że otrzymali oni po 1 sukience w całym okresie pracy". Organ jednocześnie podkreślił, iż w trakcie prowadzonej działalności handlowej w kontrolowanych okresach rozliczeniowych Skarżąca nie prowadziła określonej przepisami dokumentacji w zakresie odzieży przeznaczonej zarówno na cele osobiste jak i reklamowe. Podatniczka dopiero w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, w odniesieniu do brakujących ilości w sprzedaży towarów wyjaśniła, iż wynikają one z wykorzystywania części towarów do prezentowania odzieży "na sobie" zarówno przez Skarżącą i pracowników. Ze złożonych przez Podatniczkę wyjaśnień w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. wynika, iż posiada na stanie towary, które nie zostały wykazane w remanencie, a ilość towarów wykorzystywanych na cele reklamy dotyczy bluzek (30 sztuk), sukienek (18 sztuk), spódnic (25 sztuk), tunik (18 sztuk), swetrów (10 sztuk), spodni (15 sztuk), butów (18 par). Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż nie jest to odzież osobista, ale traktowana jako forma reklamy. Następnie w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, iż "(...) Część zakupionego asortymentu odzieżowego używałam na cele osobiste a przy okazji stanowiło to swoistą reklamę mojej działalności." Z kolei w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020r. wskazała, iż w treści pisma z dnia [...] listopada 2017r. omyłkowo błędnie wskazała ilość wykorzystywanych tunik na potrzeby reklamowo-marketingowe, gdzie zamiast 18 sztuk, winno być 81 sztuk. Wyjaśniła, że powyższa pomyłka wynikała z błędnego zapisu na komputerze, została dostrzeżona i zweryfikowana wobec odnalezionych protokołów przekazania zakupionych towarów na cele reklamowe, gdzie w przedłożonych protokołach jako ilości przeznaczone na reklamę widnieje 81 sztuk. Natomiast w treści odwołania Skarżąca poinformowała, iż w piśmie z dnia [...] listopada 2017r. omyłkowo błędnie wskazała ilość wykorzystywanych tunik na potrzeby reklamowo-marketingowe, gdzie zamiast 18 sztuk, winno być 180 sztuk. Po czym w piśmie z dnia [...] grudnia 2020r. Strona wyjaśniła, iż błędnie wskazała liczbę 180 tunik wykorzystywanych na potrzeby marketingowo – reklamowe, rzeczywiście wykorzystała 81 sztuk. Powyższe bezsprzecznie potwierdza stanowisko organu, że Strona faktycznie nie prowadziła żadnej dokumentacji w zakresie ilości towarów przekazywanych na cele reklamy. Także z pokwitowań przekazanych w toku kontroli w dniu [...] października 2017r. dokumentów nie wynika, aby Skarżąca przedkładała jakiekolwiek dokumenty na okoliczności wskazane w wyjaśnieniach z dnia [...] sierpnia 2020r. (k.l4, t. I akt admin.). Nie znajduje również potwierdzenia argumentacja Podatniczki, iż stosowana forma reklamy "na sobie" miała istotny wpływ na obroty jakie osiągnęła w 2015 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] listopada 2020r. określił Skarżącej m.in. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie [...]zł. Natomiast za 2016 r. Strona wykazała stratę w kwocie [...]zł. Powyższe świadczy zatem, że wskazana forma reklamy w 2015 r. nie miała wpływu na wynik finansowy prowadzonej działalności, bowiem w 2016 r. strata z tytułu prowadzonej działalności handlowej zwiększyła się w stosunku do straty w 2015 r. o ponad 100%. W świetle powyższego stanowisko Skarżącej zaprezentowane w skardze, "(...)że strata jaką odnotowałam na koniec 2015 r., byłaby znacznie wyższa, gdyby nie podejmowane przeze mnie czynności marketingowo-reklamowe" jest bezpodstawne. Końcowo już należy podnieść, że towary handlowe prezentowane przez Skarżącą jak również przez pracowników, nie utraciły charakteru odzieży osobistej, a fakt ich przekazania nieodpłatnie na własność pracownikom, oznacza, iż nie utraciły charakteru wartości użytkowej odzieży osobistej, ani wartości konsumpcyjnej. Skoro zatem przekazane nieodpłatnie przez Podatniczkę towary nie utraciły wartości użytkowej (konsumpcyjnej), a ich łączna wartość przekraczała w roku podatkowym kwoty określone w art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., to wówczas przekazanie tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 - 4 cyt. ustawy VAT. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia przez organy wystawionego [...] lutego 2015r. paragonu fiskalnego nr [...], mającego potwierdzać sprzedaż części posiadanych na stanie towarów w promocji "drugi produkt za [...] zł". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie pominął ww. paragonu, ale dokonał jego oceny w odniesieniu do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyjaśnienia Skarżącej w zakresie stosowanej sprzedaży promocyjnej "drugi produkt za [...] złoty" zasadnie zostały ocenione jako niewiarygodne. Zauważyć należy, iż w toku kontroli Podatniczka wyjaśniła, że w promocji były sprzedawane bluzki. Żadnych innych towarów jako sprzedawanych w promocji nie wskazała. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020r. wyjaśniła, iż "odnalazła" kopię paragonu z promocji z widniejącym na nim zapisem [...] - dotyczy promocji druga rzecz za [...] zł (bluzki, bluzy, koszulki, sukienki), co zdaniem Skarżącej potwierdza jakie rzeczy wchodziły w skład promocji (k.823, t. IV akt admin.). Organ dokonując oceny tego dowodu, wykazał, że w grupie towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/koszule" niedobór w sprzedaży towarów w kontrolowanych okresach rozliczeniowych 2015 r. wyniósł 268 szt. Ponadto ilość ta zawiera 30 szt. bluzek przekazanych na cele reklamowe. Jednocześnie organ stwierdził, iż w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2015r. nie było ilości towarów zaliczonych do grupy towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/ koszule", która wystarczyłaby na taką sprzedaż. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przedstawiona przez Skarżącą promocja sprzedaży "druga rzecz za [...] zł." nie została potwierdzona przez pracowników. W złożonych zeznaniach: N. K. oraz N. K. potwierdziły, że w sklepie promocje były okazyjnie, dotyczyły raczej całego asortymentu, w ramach stosowanych promocji dokonywano wyprzedaży starej kolekcji towarów. Sprzedaż taka była ewidencjonowana na kasie z zastosowaniem zniżki procentowej. W miesiącu styczniu i lutym 2015 r., sprzedawane były bluzki w promocji. Także tą sprzedaż ewidencjonowano na kasie z zastosowaniem zniżki procentowej np. -10%. Powyższe zeznania pracowników, iż stosowane były promocje przy sprzedaży towarów w tym bluzek, ale jako rabat zaznaczony był na kasie rejestrującej, są zgodne z kopiami paragonów fiskalnych (k.611, t.IV akt admin.) Na paragonach widnieją kwoty zmniejszające wartość sprzedaży, odpowiadające zniżce procentowej np. 10%, 20% czy nawet 50%. Organ podkreślił również, że faktycznie zastosowane przez Skarżącą promocje zarówno w miesiącu styczniu i lutym 2015r., zostały zaewidencjonowane w momencie dokonania promocyjnej sprzedaży. Ilość towarów sprzedanych przez Skarżącą w kontrolowanych okresach rozliczeniowych z udzielonym rabatem wyniosła 1148 sztuk. (k.390, t. II akt admin.). Za bezzasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisu § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Wystawiony paragon fiskalny zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia powinien zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację, czego nie stwierdzono na paragonie fiskalnym nr [...] z dnia [...] lutego 2015r. Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wskazała jaki to element treści paragonu organ wskazał, jako nie wymagany prawem. Organ podnosi także, że w wyniku porównania wydruku ww. paragonu, który wyszczególniony był na przedłożonej przez Skarżącą płycie CD i dokonanej analizy paragonów, stwierdzono, iż treść tego dokumentu nie jest zgodna z kopią paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. zarejestrowanego na kasie fiskalnej. (k.70,t.VI akt admin.). Sąd aprobuje ocenę organu, że przedłożona przez Skarżącą korespondencja z producentem kasy fiskalnej mająca potwierdzić brak możliwości wydruku z kasy fiskalnej paragonu zawierającego wprowadzone uwagi, w świetle całego materiału, nie może stanowić podstaw do zmiany stanowiska, że promocja "druga rzecz za [...] zł" nie miała faktycznie miejsca. Odnosząc się do zarzutu błędniej oceny wyjaśnień i protokołów dołączonych do pisma z dnia [...] sierpnia 2020r., i uwzględnienie wyłącznie treści pieczątki firmowej na tych protokołach oraz treści wpisów w CEiDG, w sytuacji gdy Skarżąca dysponowała adresem: Żółkiewskiego w T. już od 2014 r. zauważyć należy, że nie znajduje on oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Do pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r. Skarżąca załączyła m.in. protokół zniszczenia z dnia [...] grudnia 2015 r., z którego z treści wynikało, iż w grudniu 2015 r. na skutek przechowania w garażu uległy zniszczeniu zakupione w ramach prowadzonej działalności towary. Zasadnie organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania przedmiotowych protokołów jako pochodzących z 2015r., a tym samym jako rzetelnych dowodów faktycznie potwierdzających okoliczności w nich wskazane. Podstawę stanowiska organu podatkowego stanowił m.in. fakt, iż na wszystkich przesłanych protokołach widnieje następująca pieczątka: "[...]" W. S., [...] T., ul. [...], NIP [...], REGON [...] tel. [...]. Na protokole zniszczenia towarów ponadto widnieje data [...] grudnia 2015 r. Pozostałe protokoły nie zostały opatrzone żadną datą ich sporządzenia. Natomiast jak ustalono adres widniejący na pieczątce umieszczonej na tych protokołach jest adresem Centrum Handlowego "[...]" w T., a takiego adresu prowadzenia działalności w 2015 r. Skarżąca nie posiadała. W trakcie kontroli Skarżąca nie okazała innej umowy najmu niż lokal w Galerii [...] w T.. Załączona do odwołania korespondencja e-mail - dotycząca prowadzenia w okresie od czerwca 2014 r. do października 2014 r. negocjacji z podmiotem, który zarządzał obiektem handlowym w T. przy ul. [...], jak słusznie przyjął organ, nie potwierdzała dysponowania przez Podatniczkę prawem do tego lokalu oraz posługiwania się pieczątką z tym adresem. Ponadto wskazać należy, iż w treści e-maila z dnia [...] października 2014 r. Skarżąca w odpowiedzi do podmiotu zarządzającego Centrum Handlowym "[...]" napisała: "W związku z tym, iż załącznik techniczny nie podlega żadnej negocjacji, niestety nie podpiszemy umowy". Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, iż w 2015 r. Skarżąca nie posiadała adresu przy ul. [...] w T., ani pieczątki z tym adresem. Jak wyjaśnił, organ w 2014 r. i 2015 r., i co najmniej do października 2017 r. Strona posiadała i posługiwała się wyłącznie pieczątką firmy z adresem [...], ul. [...] lok. [...]. Zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawny jest zarzut nierzetelnego porównania transakcji z kasy fiskalnej z wpływami na rachunek bankowy i wprowadzenie z tego błędnych wniosków. Z akt sprawy wynika, iż dokonano szczegółowej analizy przesłanego przez firmę [...] S.A. wykazu zapłat bezgotówkowych, dokonanych w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2015 r. (k.413-434, t. II akt admin.) w powiązaniu z paragonami fiskalnymi. Analiza tych dokumentów wykazała, że tylko część płatności otrzymanych przez Skarżącą za pomocą kart płatniczych znajduje odzwierciedlenie w wartościach transakcji zaewidencjonowanych w pamięci kasy fiskalnej. Łączna wartość sprzedaży wg. zapłat bezgotówkowych, która nie znalazła odzwierciedlenia w sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej, została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze zasady ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, zgodnie z którymi podatnicy są zobowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz do wydawania oryginału paragonu nabywcy, prawidłowo uznano, iż w przypadku zgodności dat i kwot zarejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej oraz terminalu, sprzedaż została przez Skarżącą ujęta w ogólnej wartości obrotów. Natomiast w przypadku istniejących rozbieżności co do wykazanych dat i kwot sprzedaży zarejestrowanej na terminalu z przedłożonymi przez Skarżącą paragonami fiskalnym, zasadnie uznano, że dokonane wpływy na rachunek bankowy nie mają odzwierciedlenia w sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Podkreślić należy, że stanowisko organów potwierdził w piśmie z dnia [...] października 2017 r. pełnomocnik Skarżącej. Wyjaśnił, że różnice pomiędzy zapłatami bezgotówkowymi, a wartościami z raportów dobowych wynikały z nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej. Nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym także zarzut Skarżącej dotyczący nie podjęcia przez organy podatkowe jakiejkolwiek analizy złożonych przez Skarżącą zestawień przedłożonych w załączeniu do pisma z dnia [...] września 2020 r. kserokopii paragonów zawierających błędny opis sposobu płatności - załącznik nr [...] (k.846-907, t. IV akt admin.) oraz zestawienia płatności bezgotówkowych (...) - załącznik nr [...]. (k.827-845, t. IV akt admin.). Dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] analiza sporządzonego przez Skarżącą zestawienia zawierająca przyporządkowane paragony do zapłat, na których wg Skarżącej błędnie zapisano płatności jako gotówką, a winno być kartą płatniczą przedstawiona została w uzasadnieniu decyzji tego organu. Wskazać należy, iż również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując wniesione odwołanie dokonał ponownej analizy przedłożonych przez Skarżącą kserokopii paragonów zawierających błędny opis sposobu płatności - załącznik nr [...] jak również "Zestawienia płatności bezgotówkowych (...) załącznik nr [...]. Po analizie przedłożonych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w tych przypadkach paragony te nie mogą zostać uznane, jako płatności dokonane za pośrednictwem terminala, bowiem w dniach wystawienia wskazanych paragonów fiskalnych nie odnotowano płatności kartą - kwot wynikających z tych paragonów. Mając powyższe na uwadze organy zasadnie uznały, iż w prowadzonych za badany okres rejestrach sprzedaży VAT, Skarżąca nie wykazała całej zrealizowanej sprzedaży towarów handlowych, o czym świadczą ustalenia w zakresie ujawnionych braków w sprzedaży towarów handlowych, ujawnionych płatności bezgotówkowych dokonanych za zakup towarów, które to kwoty nie znalazły odzwierciedlenia na kasie rejestrującej, jak również nie wykazała do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów uprzednio zakupionych jako towary handlowe. A zatem zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W paragrafie 2 tegoż artykułu stwierdzono natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zakresie wyboru sposobu szacowania organ prawidłowo odwołał się do art. 23 § 5 O.p. wyjaśniając, że przyjęta w niniejszej sprawie metoda indywidualna polegająca na oszacowaniu zaniżonego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych ustalona została w oparciu o średnią stosowaną cenę sprzedaży netto na podstawie danych wynikających z wyemitowanych paragonów fiskalnych ustaloną dla danej grupy towarowej. Natomiast oszacowana wartość obrotu z tytułu przekazanych przez Skarżącą towarów handlowych na cele osobiste Strony i pracowników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustalona została w oparciu o średnią cenę netto nabycia towarów handlowych wynikających z faktur \/AT, dokumentujących zakup tych towarów w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. W ocenie Sądu przesłanki działania przy ustaleniu wyboru metody oszacowania i sposób wyliczenia podstawy opodatkowania uzasadnione zostały wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 124 i art. 210 § 6 O.p., co znalazło odzwierciedlenie zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 23 § 1 i § 2 w związku z art. 121 O.p. uznać należy za bezpodstawny. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 2a O.p. W ocenie Sądu podniesiony zarzut uznać należy za bezpodstawny, ponieważ w przedmiotowej sprawie treść wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz ich interpretacja nie budziła wątpliwości na tle ujawnionych okoliczności i obszernie zebranego materiału dowodowego. Co więcej, analiza wszystkich okoliczności w sprawie prowadzi do wniosku, że również w zakresie stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek wątpliwości, które miałyby być rozstrzygane na korzyść podatnika. Pokreślić należy, że wątpliwości takich nie może uzasadnić jedynie dokonana przez Skarżącą inna ocena tego samego materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź procesowego wskazanych w skardze. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mogących mieć wpływ na konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.