I FSK 1218/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 862/21 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2021 r., nr 3001-IOV-13.4103.2.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 862/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.O. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej organ odwoławczy) z 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 26 stycznia 2021 r., którą określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, podkreślił, że skarżąca zaewidencjonowała zakup usług przeszycia odzieży udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" M.G., ul. [...], które nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na nich jako wystawca faktur. Podstawą tych ustaleń były zeznania złożone przez M.G., B.B. i K.S. Z zeznań tych świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, że materiały do przeszycia powierzane były M.G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M.G. i posługiwała się imieniem "[...]". 2.3. M.G. – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – złożył obszerne wyjaśnienia, z których wynikało, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby. Powyższa okoliczność została potwierdzona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 5 maja 2017 r. określającej M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r. Decyzja ta – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa). Zawarte w niej ustalenia, były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powyższa decyzja nie była jedynym i kluczowym dowodem, na którym organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w tej sprawie. 2.4. Sąd pierwszej instancji, oceniając ustalenia dotyczące działania skarżącej w dobrej wierze w relacjach z M.G., zauważył, że ze złożonych przez skarżącą zeznań wynikało, że sprawdzała ona wiarygodność kontrahentów w Internecie. Nie podała jednak szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji oraz nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości sprawdzała kontrahenta. Podkreślił, że gdyby skarżąca przed przyjęciem pierwszej faktury wystawionej przez M.G. rzetelnie sprawdziła ogólnodostępne informacje, ustaliłaby, że nie był on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zgłosił bowiem rejestracji VAT-R. Ponadto podpisując faktury VAT, posługiwał się nieaktualną nazwą firmy i nieaktualną pieczęcią firmową, a na fakturach podawał nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności. Nadto, oceniając dobrą wiarę skarżącej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że poza fakturami skarżąca nie posiadała innej dokumentacji potwierdzającej realizację usług. Z jej zeznań wynikało, że nigdy nie była w siedzibie kontrahenta, a należności za usługi regulowała w formie gotówkowej. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, o naruszeniu prawa nie mogło świadczyć wykorzystanie w charakterze dowodu wyciągu z decyzji podatkowej wydanej względem M.G. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. 2.6. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi odwołujących się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, gdyż wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. Tymczasem w polskich realiach na gruncie Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. 2.7. Oceniając zarzut skargi polegający na nieprzesłuchaniu "pana [...]", Sąd stwierdził, że przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym nie zdołano ustalić zarówno nazwiska jak i adresu tej osoby. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w toku postępowania podatkowego ustalono wszystkie istotne okoliczności realizacji zakwestionowanych transakcji i wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1,122, art. 180 § 1,187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że w sprawie: – podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; – zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy; – oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dane okoliczności zostały udowodnione; – dokonano prawidłowej oceny zebranych dowodów, podczas gdy w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, błędnie oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dane okoliczności zostały udowodnione, co skutkowało wydaniem wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i nieprawidłowo oceniony materiał dowodowy, tj.: – nie ustalono właścicieli numerów telefonów, którymi posługiwał się na pieczątkach M.G., co mogło ułatwić ustalenie tożsamości "[...]" oraz faktycznych wykonawców usług; – oparto decyzje na zeznaniach M.G., który nie mógł zostać uznany za wiarygodnego świadka; – błędnie uznano, że M.G. nie mógł korzystać z podwykonawców; – nie ustalono wzorca rzetelności kupieckiej panującej w branży szwalniczej w 2016 r.; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji, która zawierała wadliwe uzasadnienie, a w konsekwencji powinna zostać uchylona; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż toczące się postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji nie umożliwiało skarżącej aktywnego udziału, a w konsekwencji postępowanie było prowadzone wadliwie, a decyzja wynikająca z wadliwego postępowania winna zostać uchylona; 3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, które to odniesienie się do zarzutów było istotne z punktu widzenia prawidłowości kontroli wyroku; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w niej normy prawnej i uznanie, że faktury VAT wystawione przez M.G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez skarżącą; 3.3.2. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję, pomimo jej niezgodności z prawem. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, kwestionując przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skupiono się w pierwszej kolejności na zarzucie, że "nie ustalono właścicieli numerów telefonów, którymi posługiwał się na pieczątkach M.G. oraz faktycznych wykonawców usług". Zarzuty te były chybione, gdyż ustalenie danych osobowych "faktycznych wykonawców usług", w tym numeru telefonu osoby o imieniu "[...]", nie miało w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia. Organy podatkowe – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – nie kwestionowały tego, że "usługi przeszycia odzieży" nie zostały wykonane. Kluczowe znaczenie miało natomiast ustalenie, że wykonawcą tych usług nie był M.G., który wystawił zakwestionowane faktury. 4.3. Bezzasadny w podanym wyżej kontekście był zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że zaskarżoną decyzję oparto na zeznaniach M.G., który – jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie mógł zostać uznany za wiarygodnego świadka. Odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ocena wiarygodności zeznań składanych w toku postępowania przez M.G. nie nosiła cech dowolności i została przeprowadzona w ramach przewidzianych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej zasługuje na pełną aprobatę. Dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia tego przepisu konieczne jest wskazanie, jakie konkretnie zasady lub przepisy naruszył organ podatkowy przy ocenie poszczególnych dowodów oraz jaki wpływ dane uchybienie miało na wynik sprawy. Kwestionowanie dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie może natomiast polegać jedynie na zaprezentowaniu przez skarżącego ustalonego przez siebie, na podstawie własnej oceny dowodów, stanu faktycznego. 4.4. W podanym wyżej kontekście należy zwrócić uwagę na ocenę zeznań M.G. przedstawioną w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, w której przyjęto, że wyjaśnienia złożone przez M.G. w pismach z 22 i 26 marca 2018 r. zostały złożone w uzgodnieniu ze skarżącą, o czym świadczyło to, że posłużył się w nich sygnaturą, która dotyczyła oznaczenia sprawy skarżącej. Ponadto – co istotne – w pismach tych M.G. po raz kolejny oświadczył, że praktycznie wszystkie decyzje dotyczące firmy podejmowane były przez jego wspólnika o imieniu "[...]", którego działań nie kontrolował. W zarzutach skargi kasacyjnej pominięto także ustalenia, w których przyjęto, że M.G. – firmując działalność bliżej nieustalonych osób – nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krawieckich, nie posiadał zakładu krawieckiego ani zaplecza technicznego i nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby świadczyć takie usługi. W wystawionych na rzecz skarżącej fakturach VAT, posługiwał się nieaktualną nazwą firmy, nieaktualną pieczęcią firmową oraz podawał nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności. Nie był również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się w podanym wyżej kontekście do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle jasnej i przekonującej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się całkowicie bezzasadny. W ramach przewidzianej w tym przepisie zasady swobody oceny dowodów organ podatkowy miał prawo dać wiarę kilkakrotnie podtrzymywanym zeznaniom składanym przez M.G., w których podał, że w ramach zarejestrowanej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej działalności usługowej oraz w zakresie handlu, jedynie stemplował i podpisywał faktury dostarczane mu przez znajomego o imieniu "[...]". 4.5. Bezzasadne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "nie ustalono wzorca rzetelności kupieckiej panującej w branży szwalniczej w 2016 r.". Przedstawienie takiego "wzorca" było w realiach rozpoznawanej sprawy zbędne, skoro – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – skarżąca, poza fakturami nie posiadała dokumentacji potwierdzającej realizację usług, a z jej zeznań wynikało, że nigdy nie była ona w siedzibie kontrahenta. Ta "weryfikacja" pozwoliłaby je ustalić, że M.G. w wystawionych na jej rzecz fakturach posługiwał się nieaktualną nazwą firmy i nieaktualną pieczęcią firmową oraz podawał nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności. Reasumując; także w odniesieniu do ustaleń dotyczących braku podstaw do przyjęcia, że skarżąca, korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, działała w "dobrej wierze" oraz z zachowaniem należytej staranności, nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.6. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że polegał on na "akceptacji decyzję zawierającą odwołanie się do decyzji wydanej względem M.G., gdyż toczące się postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji nie umożliwiało stronie aktywnego udziału" (str. 79 akt sądowych). Zarzut ten był chybiony, gdyż – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie opierały się wyłącznie na decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 5 maja 2017 r. określającej M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast skarżąca w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie wskazała na czym polegało naruszenie jej prawa do czynnego udziału do toczącego się z jej udziałem postępowania podatkowego. W szczególności nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, który konkretyzuje normę ujętą w art. 123 Ordynacji podatkowej i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu (tak m.in. Pietrasz Piotr [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2025). 4.7. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA). Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.8. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pozostawiając na uboczu to, że w zarzucie tym nie podano czy naruszenie tego przepisu polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu, jego treść oraz ich zdawkowe uzasadnienie wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Przypomnieć należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.9. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10