I SA/Łd 279/22

Dnia 29 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 roku sprawy ze skargi W Spółki z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1001-IOV2.4103.23.2018.124.UCS.U71.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 2 marca 2018 r. w przedmiocie określenia W Spółce z o.o. Spółce komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca Spółka, Spółka, Strona) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2014 r. Spółka dokonała nabyć paliw (ON oraz etyliny PB95) między innymi od następujących podmiotów: A Sp. z o.o. (al. [...] 15A, [...] K., NIP:[...]), S Sp. z o.o. (ul. [...] 25 lok. 202, [...] K., NIP:[...]), S1 Sp. z o.o. (ul. [...] 16, [...] K., NIP:[...]), J Sp. z o.o. (ul. [....]12A, 31-323 K., NIP:[...]), R E Sp. z o.o. (ul. [...] 111, [...] W., NIP:[...]). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. Spółki funkcjonowały w łańcuchach firm jako tzw. "bufory" mające na celu wydłużenie łańcucha dostaw dla ukrycia faktu niezapłacenia należnego podatku VAT od pierwszej dostawy krajowej zrealizowanej przez podmiot w łańcuchu mający status tzw. "znikającego podatnika", którymi były: dla Spółki S - Spółki O, W1, a wcześniej C, E, M; dla Spółki S - Spółki Ł, M1; dla Spółki JS - Spółki S P i F ; dla Spółki A - Spółka D, dla Spółki R E - Spółki A1, P, P1, G, a wcześniej Spółka I. Każda następna ze spółek, w tym Spółka W, wykazywała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poprzednie w łańcuchu spółki. Zgromadzony materiał dowodowy w zakresie podmiotów fakturujących dostawy towaru do Spółki W świadczył, w ocenie organu, że Spółki S, S, A, J, R nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej (nie dokonywały odpłatnej dostawy towarów), lecz taką działalność pozorowały poprzez obrót fakturami zakupu i sprzedaży. Spółki te w rzeczywistości nie dokonywały przeniesienia prawa rozporządzania fakturowanym towarem jako właściciel na rzecz Spółki W. Tym samym transakcje kupna-sprzedaży potwierdzone fakturami VAT otrzymanymi od Spółek S, S, A, J, R nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dokonanie takiej czynności, udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tej czynności stanowi podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje nabywcy uprawnienia, o których mowa w art. 86 ww. ustawy. Również samo wykazanie w fakturze podatku VAT, jeśli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać nabywcy prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie powyższa sytuacja zachodzi bezpośrednio w odniesieniu do Spółek A i J, wobec których organy kontroli skarbowej orzekły, iż wystawione przez nie faktury, w tym także dla Spółki W w 2014 r. (oprócz faktur spółki JS wystawionych w grudniu 2014 r.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast obowiązek zapłaty podatku należnego z nich wynikającego wywodzi się z treści zapisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (są to decyzje ostateczne). Zebrany materiał dowodowy odnoszący się do pozostałych Spółek, tj. S1, S i R wskazuje, że także fakturom wystawionym przez te podmioty należało odmówić waloru rzetelności w świetle faktu, iż Spółki te dokumentowały własne zakupy paliwa fakturami spółek tzw. "znikających podatników", których byt polegał tylko na wprowadzeniu na teren kraju paliwa bez uiszczenia podatku VAT i wygenerowaniu faktur zawierających podatek VAT służących następnemu podmiotowi do zmniejszenia swojego obciążenia podatkowego. Znalazło to także potwierdzenie w ustaleniach innych organów kontroli skarbowej i podatkowych wobec Spółek: A1, O, W1, M, G i innych. Konsekwencją powyższych ustaleń postępowania stało się stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki W w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność ta polega na zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupu, prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. nabyć oraz podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez Spółki A, S1 i S, J, R, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy organ pierwszej instancji nie uznał za dowód zapisów ksiąg dotyczących zaewidencjonowania w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. faktur od ww. Spółek. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 2 marca 2018 r. określił Spółce W zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w następujących kwotach: za styczeń 2014 r. - 6 836 279 zł, za luty 2014 r. - 6 307 255 zł, za marzec 2014 r. - 3 104 013 zł, za kwiecień 2014 r. - 2 542 504 zł, za maj 2014 r. - 4 159 144 zł, za czerwiec 2014 r. - 3 535 151 zł, za lipiec 2014 r. - 4 979 462 zł, za sierpień 2014 r. - 4 137 562 zł, za wrzesień 2014 r. - 3 509 874 zł, za październik 2014 r. - 3 657 731 zł, za listopad 2014 r. - 495 898 zł, za grudzień 2014 r. - 314 798 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła naruszenie: art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 120 w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że co do zasady zobowiązania podatkowe strony za poszczególne miesiące 2014 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. wraz z upływem 31 grudnia 2020 roku. Wskazując natomiast na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że pismem z 16 sierpnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poinformował Stronę - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy - o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Organ wskazał, że Naczelnik Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P., Centralnego Biura Śledczego Policji wszczął w dniu 9 kwietnia 2014 r. śledztwo[...], [...](poprzednio[...]) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w P., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks i inne wobec W Sp. z o.o. S.K.A.,, ponadto pismem z 10 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi zawiadomił Stronę - działając na podstawie art. 70c 1 art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 pkt 3 w związku z art. 134a § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w okresie od 5 lipca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. Wyjaśniono, że Prokuratura Regionalna w P., Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej zawiadomiła Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o wszczęciu 10 grudnia 2014 r. śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w S.h pod sygn. [...] Postępowanie zainicjowano pismem ABW Delegatura w B. z 3 grudnia 2014 r., której ustalenia świadczyły o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks. Z dniem 5 lipca 2016 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w P. Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej zarejestrowane pod sygnaturą [...]. Przedmiotem postępowania jest nielegalny obrót paliwami, dokonany z pominięciem opłat podatkowych w postaci podatku VAT, a także podejmowanie czynności mających na celu ukrycie środków finansowych, pochodzących z przestępczego procederu, w którym uczestniczyło szereg podmiotów gospodarczych, w tym spółki zarejestrowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec i Republiki Litewskiej. Ponadto pismem z 12 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poinformował pełnomocnika Strony - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy - o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiadomił Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o wszczęciu 9 grudnia 2019 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie w okresie od czerwca 2014 r. do 3 lutego 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r., złożonych przez W Spółkę z o.o. S.K A z siedzibą w Łodzi, na skutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2014 r., w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami, przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 20 433 250 zł, co stanowi wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § kks i art. 62 § 2 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i w związku z art. 37 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Ponadto pismami z 17 grudnia oraz 18 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiadomił odpowiednio stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z 28 lutego 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. W pismach tych wskazano, że Delegatura CBA w B. zawiadomiła Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o objęciu zakresem śledztwa W Spółki z o.o. S.K.A z siedzibą w Ł. Wyjaśniono, że CBA nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okres nie później niż od stycznia 2014 r. do co najmniej maja 2015 r. w kwocie nie mniejszej niż 43 579 971 zł. Śledztwo zostało wszczęte w dniu 17 listopada 2015 r. pod sygn. akt[...]; obecnie, po połączeniu postępowań na mocy postanowienia z dnia 14 września 2018 r., pod sygn. [...] w sprawie o to, że działając w ramach grupy przestępczej narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości ponad 700 000 000 zł, poprzez wprowadzenie w latach 2012-2016 oleju rzepakowego i paliwa płynnego do obrotu i fikcyjnego "fakturowego" obrotu tymi towarami na terenie kraju, poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, dokumentacji księgowej, deklaracjach VAT-7, przez zorganizowaną grupę przestępczą. Ponadto pismem z 2 lipca 2020 r. Prokuratura Regionalna w B. poinformowała Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że w śledztwie o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w B. wydane zostało postanowienie Prokuratora Krajowego z dnia [...] r. o przedłużeniu okresu trwania tego postępowania na dalszy czas oznaczony powyżej roku, to jest do dnia 31 sierpnia 2019 r. Ponadto z pisma Prokuratury Regionalnej w B. z 12 listopada 2021 r. wynika, że śledztwo Prokuratury Okręgowej w Ł., sygn. akt [...] zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w B., a następnie dołączone do śledztwa o sygn. [...]. Organ wyjaśnił, że choć ww. śledztwa zostały wszczęte względem innych podmiotów, niż podatnik, to ich zakresem zgodnie z informacjami prokuratury został objęty również podatnik – W Sp. z o.o. S.K.A. W zakresie nabycia przez podatnika paliwa od A Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu I instancji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka ta faktycznie nie dysponowała towarem, którego dostawy opisano w wystawionych przez nią fakturach. Nie mogła tym samym dokonać przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz swoich fakturowych odbiorców. Spółka nie posiadała własnych środków transportu, ani nie zajmowała się organizacją transportu. Spółka dokonywała zapłaty za faktury środkami pieniężnymi pochodzącymi od odbiorców za pośrednictwem operatorów finansowych (Spółek M, K X - z siedzibami w "wirtualnych biurach"). Transport paliwa odbywał się bezpośrednio od unijnego dostawcy do ostatecznego odbiorcy, u którego następował rozładunek. Z ustaleń organu wydającego decyzję dla Spółki A wynika, że Spółka ta nie zawierała żadnych umów z podmiotami świadczącymi usługi transportowe lub magazynowania paliw, nie organizowała, nie zlecała i nie ponosiła kosztów transportu, nie prowadziła również ewidencji i identyfikacji faktu czy dostawy zostały zrealizowane transportem dostawcy czy odbiorcy. Wobec Spółki A Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w zakresie wystawionych przez ten podmiot faktur sprzedaży określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej (nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów), lecz taką działalność pozorowała poprzez przyjmowanie faktur VA T zakupu oraz wystawianie faktur sprzedaży, co miało tylko na celu uwiarygodnić obrót. Tym samym transakcje kupna-sprzedaży potwierdzone otrzymanymi i wystawionymi fakturami VAT nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W odniesieniu do S Sp. z o.o. w obszernych rozważaniach znajdujących się na str. 32-40 zaskarżonej decyzji organ wywiódł, że z zebranego w toku postepowania materiału dowodowego wynika, iż w badanym okresie działalność tej spółki ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały pozorować rzetelność tych transakcji, jednocześnie Spółka miała świadomość, że uczestniczy www. procederze. Wystawiane przez tę Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. S Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowała towarem jak właściciel, a jej działalność polegała głównie na wystawianiu, pod dyktando osób trzecich, faktur na rzecz wskazanego kontrahenta. Wystawione przez tę Spółkę faktury sprzedaży nie stanowią zatem dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Ponadto z wydanych wobec tej spółki decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych w styczniu, lutym i kwietniu 2014 r. W odniesieniu do S12 Sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadził wobec tej spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. W efekcie tego postępowania ustalono, że w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. zadaniem Spółki S1 nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży. S1 Sp. z o.o. była biernym uczestnikiem ww. transakcji nie ponosząc żadnej odpowiedzialności za jej realizację - nie organizowała transportu, ubezpieczenia towaru, miejsca przechowania lub przeładunku towaru. S1 Sp. z o.o. w świadomy sposób uczestniczyła w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw o czym świadczą zeznania prokurenta Spółki L. S. (przesłuchanego jako podejrzanego w 2015 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W., a także przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w W.) oraz jej prezesów P. Ł. i M. W. Mając na uwadze opisane ustalenia zakwestionowano rzetelność transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzonych przez S1 Sp. z o.o. Zamiarem kontrolowanej Spółki nie było przekazanie władztwa nad towarem, ale wyłącznie generowanie sztucznego obrotu, którego celem było wydłużenie łańcucha transakcji oraz zgubienie źródła pochodzenia towaru. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że S1 Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Mając na względzie opisane ustalenia zakwestionowano rzetelność transakcji zakupu przez Spółkę paliwa oraz towarów i usług pozostałych, który nie został wykorzystany do czynności opodatkowanych z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowaną Spółkę. W związku z dokonanymi ustaleniami, wskazującymi, że faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. przez Spółkę SILVA i wprowadzone do obrotu gospodarczego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ww. Spółka jako wystawca ww. faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miała obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. W konsekwencji przedstawiony sposób działania Spółki S1 oraz jej umiejscowienie w łańcuchu firm L. S., w ocenie organu, upoważnia do zakwestionowania faktur wystawionych przez ten podmiot. Spółka ta nie była właścicielem fakturowanego towaru służyła jedynie do wydłużenia łańcucha firm mając na celu zalegalizowanie towaru, od którego nie uiszczono w procedurze W1 należnego podatku VAT. Ustalenia w zakresie transakcji podatnika z J Sp. z o.o. wskazują, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał na rzecz Spółki J ostateczne decyzje: z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. oraz z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. Z powyższych decyzji wynika, że spółka ta że w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. dokumentowała zakupy paliw fakturami następujących firm: S2 Sp. z o.o. (PI. [...] 7 A, [...] W., NIP:[...]), A2 Sp.zo.o. (ul. [...]95, [...]P., NIP:[...]), F Sp.zo.o. (ul. [...]49b/14, [...] P., NIP:[....]), A 3 Sp.zo.o. (ul. 15, [...] W., NIP:[...]), N Sp. z o.o. (ul. [...]21/41, [....] W., NIP:[...]). Wobec wszystkich ww. podmiotów zostały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowania kontrolne, które wykazały, że z żadną z powyższych spółek nie było kontaktu, ani jeden podmiot nie przedłożył dokumentów i ewidencji, nie zapłacił podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, a organy stwierdziły, że podmioty te są tzw. "znikającymi podatnikami" biorącymi udział w oszustwach podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu dla Spółek F i A2 wydał decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do R Sp.z o.o. organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że Spółka ta stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział we wprowadzaniu na terytorium kraju oleju napędowego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz Spółki R wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Siedziby podmiotów uczestniczących w fakturowaniu dostaw na rzecz R były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" lub lokalach mieszkalnych, gdzie faktycznie nie przebywały osoby je reprezentujące. W siedzibach nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, nie prowadzono spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ustalono, iż wielu kontrahentów Spółki R zostało wykreślonych z rejestru podatników VA T z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Ponadto analiza posiadanej dokumentacji dotyczącej dostawców oleju rzepakowego, jak i napędowego do Spółki R wskazuje na celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów, poprzez tworzenie kolejnych ich ogniw za pośrednictwem podmiotów krajowych w nich uczestniczących, które de facto miały na celu jedynie wystawienie dowodów sprzedaży w postaci faktur VAT. Działania te zmierzały jedynie do stworzenia jak najdłuższego łańcucha dostaw,a zarazem do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Stwierdzone okoliczności bezsprzecznie wskazują, iż podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz ryzyko, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Tym samym wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towaru na rzecz R E Sp. z o.o. Organ podkreślił również, że z zebranego materiału dowodowego wynika świadomy udział tego podmiotu w zorganizowanym procederze, którego celem były korzyści podatkowe. Ponadto ustalenia w zakresie sprzedaży przez Spółkę W paliw w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. wskazują, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. sprzedał paliwo do 24 podmiotów z terenu całego kraju, z czego większość (90% w ujęciu wartościowym) do następujących podmiotów: PPHTU "A3" Sp. z o.o. ([...]Ł., ul. [...]107, NIP:[...]), PHU "E2" [...]([...] Z., [...]14, NIP:[...]), PHU "E2" Sp. z o.o. S.K. ([...] Z., [...]14, NIP:[...]), P.H.U. "I1" [...]( [...]T., ul. [...]59 23, NIP:[...]), P2 Sp. z o.o. ([...] P., ul. [...]9, NIP:[...]), P3 Sp. z o.o. S.K. ([...] P., ul. [...]10, NIP:[...]). Wszystkie faktury wystawione na rzecz odbiorców mają swoje odzwierciedlenie w fakturach zakupu od Spółek A S. S1. J oraz R. Ponieważ, jak ustalono spółki te w rzeczywistości nie dokonywały przeniesienia prawa rozporządzenia fakturowanym towarem jako właściciel na rzecz W, tym samym transakcje kupna-sprzedaży potwierdzone fakturami od nich otrzymanymi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że stosownie do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dokonanie takiej czynności, udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tej czynności stanowi podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje nabywcy uprawnienia, o których mowa w art. 86 ww. ustawy. Organ w skazał również, że samo wniesienie przez podmiot kaucji gwarancyjnej nie może świadczyć o rzetelności podmiotu, a w przypadku kontrahentów podatnika złożone kaucje gwarancyjne były wystarczające na pokrycie podatku od towarów i usług jedynie za niektóre okresy rozliczeniowe, ponadto ww. Spółki wystawiały faktury nie tylko na rzecz podatnika, tym bardziej kwota kaucji gwarancyjnej nie była wystarczająca. Organ wskazał także, że przy transakcjach dotyczących nabycia paliwa wymagana jest szczególna staranność nabywcy, której dochowanie pozwala na identyfikację nierzetelnego kontrahenta i nie podejmowanie z nim współpracy. Tak duży nabywca jak Spółka W w sytuacji powszechnych oszustw w tym segmencie rynku winien mieć pełną świadomość tego faktu i podjąć działania pozwalające wyeliminować podmioty, których działalność wzbudza jakiekolwiek wątpliwości. Zapoznanie się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jest daleko niewystarczające, gdyż firma uczestnicząca w przestępczym procederze jest z reguły zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiada rejestrację REGON, wpis do KRS oraz koncesję URE. W przedmiotowej sprawie Spółki S, S1, A, J, R posiadały takie formalne wpisy do rejestrów, co faktycznie mogło wskazywać na legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże szczególna staranność nabywcy dokonującego hurtowych nabyć paliw polegać powinna także na posiadaniu wiedzy o źródłach pochodzenia kupowanych paliw. W ocenie organu zeznania A. G. - -Prezesa Spółki W wskazują, iż wiadome mu było, że dostawy odbywały się z baz załadunkowych w Niemczech, Łotwie i Litwie bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy Spółki W. Odbiór paliw dokumentowany był przez podpisanie dokumentów przewozowych. Ilość faktycznie odebranego paliwa zgłaszana była do dostawcy, który na tej podstawie wystawiał fakturę sprzedaży na rzecz W. Informacje o miejscu załadunku i pierwszym nabywcy towaru zawierają listy przewozowe, wobec czego Spółka W miała pełną świadomość, że kupuje paliwo od pośrednika. Dodatkowo należy organ wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na występowanie do organów podatkowych w celu weryfikacji swoich dostawców, o czym mówił w swoich zeznaniach A. G. Również pozyskana przez Spółkę W dokumentacja dotycząca jej kontrahentów w postaci wydruków z rejestrów handlowych (KRS) nie zawiera historii wpisów, a te wskazują w większości na krótki czas funkcjonowania tych Spółek, częste zmiany wspólników oraz zmiany siedzib. Organ podkreślił też brak posiadania przez kontrahentów spółki ugruntowanej pozycji na rynku paliwa, a w niektórych przypadkach wręcz debiutu na tym rynku. Koncesje na obrót paliwami ciekłymi, które posiadały te Spółki dopuszczały obrót bez infrastruktury technicznej, więc byli to tylko pośrednicy (zwiększający swoją marżą cenę towaru), których podatnik racjonalizujący swoje działania z reguły eliminuje. Ponadto w ocenie organu opieranie przekonania o rzetelności kontrahenta w sytuacji wniesienia przez niego kaucji gwarancyjnej, jako okoliczności wystarczającej do uznania podmiotu za rzetelny w sytuacji, gdy kwoty tychże kaucji stanowią ułamek wielkości podatku należnego od obrotu pomiędzy spółkami - ogniwami w łańcuchu spółek fakturujących w rzeczywistości jedną dostawę paliw nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, zwłaszcza wobec faktu, że kwoty tych kaucji stanowią ułamek wielkości podatku należnego od obrotu pomiędzy spółkami - ogniwami w łańcuchu spółek fakturujących w rzeczywistości jedną dostawę paliw. Organ podkreślił również, że z treści koncesji uzyskanych przez kontrahentów spółki wynika, że koncesjonariusz jest obowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa, a także do wydania na jego podstawie każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi, a innemu odbiorcy na jego żądanie, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów i z zawartej z odbiorcą umowy. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka W takie dokumenty posiadała. Organ zauważył również, że w przypadku Spółek A i J płatności za faktury dokonywane były na rachunki podmiotów trzecich. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ uznał za niewystarczające podjęte przez Spółkę działania mające wykazać, iż strona dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych Spółki W w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Nierzetelność ta polegała zdaniem organu na zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupu, prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. nabyć oraz podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez Spółki A, S1, S, J i R, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2022 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że główna oś sporu w sprawie koncentruje się wokół zagadnień prawidłowości opodatkowania transakcji dokonanych w ramach łańcucha towarów oraz pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć. Poza naruszeniami przepisów prawa materialnego Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji również szereg naruszeń przepisów prawa procesowego. Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a także nie został w sposób wyczerpujący przeanalizowany przez organy podatkowe. Ocena zgromadzonych materiałów dowodowych jest oceną dowolną. W toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania przed organem odwoławczym nie zostały wyjaśnione istotne rozbieżności w materiale dowodowym oraz sprzeczności pomiędzy treścią poszczególnych dowodów. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie są zaś interpretowane na niekorzyść Skarżącej. Powyższe zaniechania doprowadziły do niezgodnego z rzeczywistością uznania, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe dokonały również błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwie je zastosowały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 10 października 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty wskazujące, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązań strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku. Pismem procesowym z 20 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że sąd I instancji podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2014r., wobec czego wydanie decyzji wymiarowych było uprawnione. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art.70c O.p – organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt.1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 roku zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 roku, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W związku z tymi uwagami podnieść należy, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził oceny, czy zastosowanie w tej sprawie art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Działanie takie (zaniechanie) jest usprawiedliwione tym, że zaskarżona decyzja wydana została przed uchwałą I FPS 1/21 ( w dniu 29 września 2020 roku), kiedy dominował w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są uprawnione do badania czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, czyli zmierzało głównie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak stosowanych rozważań w tym zakresie stanowi wadę postępowania, naruszenie art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie sądu nie miała ona jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwalał na ocenę, że wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Zatem jedynie na marginesie podnieść należy w tym miejscu, że organy podatkowe nie zostały wyposażone w instrumenty prawne pozwalające na badanie charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wobec czego stawianie im zarzutu braku rozważań w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Po wtóre, w kontekście poniższych rozważań istotna jest konstatacja, że nie tylko organy podatkowe, lecz także sądy administracyjne nie mają uprawnień do kontroli charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora. Kontrola taka godziłaby w obowiązujący porządek prawny a zwłaszcza w art. 2, art. 6 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2022r. Prawo o prokuraturze (tekst jednolity Dz. U. z 2022r., poz. 1247). W myśl art. 2 § 1 punkt 1 kpk jedynie sąd powszechny w postępowaniu karnym jest uprawniony do oceny trafności działań prokuratora dążąc do tego by sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego dotyczącego spornych okresów rozliczeniowych 2014 r. nastąpiło 25 lutego 2019 r. na podstawie postanowienia Prokuratora Regionalnego w B. w sprawie[...], o czym strona skarżąca została zawiadomiona 17 grudnia 2019 r. Wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie procesowym z 10 października 2022r. postanowienie to dotyczyło także spółki skarżącej, co zostało wyjaśnione w piśmie Prokuratury Regionalnej w B. z 1 września 2020r. W piśmie tym wskazano, że ze względu na bardzo dużą liczbę podmiotów podejrzewanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej nie wszystkie zostały wymienione wprost, lecz w konstrukcji opisu tej grupy i charakteru jej przestępczej działalności mieści się także funkcjonowanie spółki skarżącej. Następnie, na etapie formułowania zarzutów poszczególne podmioty, w tym spółka skarżąca, zostały jedynie przyporządkowane do działalności konkretnych osób, co, w cenie sądu I instancji, nie zmienia faktu, że wszczęcie postępowania przeciwko spółce skarżącej i zawiadomienie jej o tym w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań i spowodowało zawieszenie jego biegu. Dodatkowo, co jednoznacznie potwierdza powyższe stanowisko, w piśmie z dnia 2 lipca 2020r. Prokuratura Regionalna w B. poinformowała, iż okres objęty śledztwem w sprawie [...] obejmuje czyny zorganizowanej grupy przestępczej z udziałem spółki skarżącej popełnione w okresie od roku 2013 do co najmniej 2016. Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego podnieść należy, że nie są one zasadne. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że poza spółką R wobec wszystkich podmiotów uchodzących za dostawców paliwa na rzecz spółki skarżącej wydane zostały decyzje, w których zastosowano art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W kontekście ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w rozpoznawanej sprawie zauważyć wypada, że przepis ten dotyczy sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. W wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17 Sąd II Instancji trafnie wskazał, iż podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami) podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Zawarcie w decyzji podatkowej na podstawie art. 108 ust. 1 obowiązku zapłaty podatku wykazanego na pustej fakturze przesądza w ocenie sądu I instancji ocenę, że podmiot występujący na tej fakturze jako nabywca jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Skoro bowiem ma ona status faktury pustej, to na przeszkodzie odliczenia VAT stoi fakt, iż nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza jej zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art. 194 O.p. pod red. L. Etela, Lex ). Sąd I instancji stwierdza, że strona skarżąca nie zdołała w trakcie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie obalić domniemań wynikających z cytowanego art. 194 § 1 O.p. Zauważyć także należy, że w przypadku rzekomych dostawców paliwa dla spółki skarżącej, to jest spółek A, S i S1 decyzje w trybie art. 108 ust.1 zapadły także w stosunku do podmiotów, które na wcześniejszych etapach obrotu rzekomo dostarczały paliwo dla wyżej wymienionych spółek. Utwierdza to w przekonaniu, że ocena organów podatkowych dotycząca nierzetelności zakwestionowanych faktur jest prawidłowa i zasadna. Oceny tej nie zmienia także okoliczność, że wobec spółki R nie wydano decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku decydujące jest ustalenie przez organy podatkowe, że obowiązkiem zapłaty podatku wyszczególnionego na wystawionych przez siebie fakturach zostały obciążone podmioty, które miały dostarczać paliwo do wymienionej spółki, to jest A1 i M2, zaś kolejny rzekomy dostawca, firma G1 został uznany za uczestnika transakcji skutkujących nadużyciem w zakresie rozliczeń podatku VAT (s. 53-59 uzasadnienia decyzji organu II instancji). W tej sytuacji ustalenia faktyczne organów dotyczące fakturowego, a nie rzeczywistego obrotu gospodarczego między rzekomymi dostawcami i spółką skarżącą mają jedynie charakter uzupełniający. Jedynie dla porządku podnieść należy, że dla trafnie przyjętej podstawy prawnej decyzji organu I instancji i utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji w postaci art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy działania skarżącej można uznać za udział w tzw. karuzeli podatkowej. Dla zastosowania cytowanego wyżej przepisu ustawy podatkowej (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej) wystarczające jest ustalenie, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane w rzeczywistości. Ten warunek został spełniony przez organy podatkowe, które wykazały, że podmioty występujące na spornych fakturach nie dostarczyły paliwa spółce skarżącej. W tych warunkach brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania legalności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty zawarte w skardze sprowadzające się do braku zakwestionowania istnienia po stronie skarżącej tzw. dobrej wiary. W kontekście zebranego materiału dowodowego spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności potencjalnych kontrahentów, dokonywanej w czasie podejmowania i w toku współpracy, podjęła bowiem czynności, które celem zweryfikowania potencjalnego kontrahenta – wykonałby każdy racjonalnie działający w obrocie gospodarczym podmiot – skarżąca zawierała umowy pisemne oraz żądała przedłożenia dokumentacji rejestrowej podmiotów, sprawdzała, czy potencjalnym kontrahentom udzielona została koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Wszyscy kontrahenci mieli wpłaconą kaucję gwarancyjną, skarżąca zwracała się także do kontrahentów o przesłanie przez nich kopii deklaracji VAT. Sąd nie podziela jednak oceny owego zagadnienia zaprezentowanej w skardze. Organy zebrały i prawidłowo oceniły w tym zakresie materiał dowodowy. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. W odniesieniu do wszystkich objętych kontrolowaną decyzji transakcji organy uznały, że spółka skarżąca miała realną możliwość oceny mechanizmu owego oszustwa i powinność uniknięcia jego podatkowych skutków. Należy przede wszystkim wskazać, że spółka skarżąca była w badanym okresie wyspecjalizowanym w handlu paliwem dużym podmiotem gospodarczym, a osoby tym podmiotem zarządzające miały wieloletnie doświadczenie w tym zakresie. Wartość brutto wystawionych dla skarżącej faktur w roku 2014 wyniosła ponad 230.000.000 złotych. Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz znajomość realiów rynku paliw, na którym powszechne były oszustwa podatkowe, skarżąca winna była mieć świadomość ryzyka podatkowego i podjąć takie działania, które wyeliminują owo ryzyko. Niezależnie od tego argumentu o charakterze generalnym istnieją jeszcze argumenty odnoszące się ściśle do kontrahentów skarżącej i wynikającego z umów zawartych z nimi sposobu określenia ceny paliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołał się na opracowanie Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z dnia 17 listopada 2014 roku, z którego wynika, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych wynosi maksymalnie 150-200 zł/1000 litrów, więc większy rabat niż 200 zł/1000 litrów od ceny rafineryjnej winien wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy i skłonić go do poszukiwania źródeł pochodzenia paliwa. W związku z tym należy podnieść, że "fakturowi" dostawcy paliwa dla skarżącej zaproponowali skarżącej Spółce upusty zawyżone w stosunku do cen proponowanych przez ORLEN. Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował wniosków wynikających z wyżej opisanego opracowania, ani jego wartości dowodowej. Twierdzenie skarżącej spółki, że przed rozpoczęciem współpracy zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahentów jest gołosłowne Sąd zgadza się z oceną organu, że w przypadku transakcji obarczonych tak dużym ryzkiem, czego skarżąca musiała mieć świadomość, operując wiele lat na rynku, samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, statusu podatkowego kontrahenta, posiadanie koncesji na obrót paliwami może być niewystarczające, bo podmioty biorące udział w oszustwach podatkowych tworzą swoistą "legendę", która z jednej strony ma utrudnić rozpoznanie przez organy państwa mechanizmu oszustwa, a z drugiej strony stworzyć "alibi" dla przedsiębiorcy przynajmniej dochowania aktów staranności, na wypadek gdyby oszukańczy mechanizm został odkryty przez organy podatkowe. W ocenie sądu podobny charakter ma okoliczność, że kontrahenci skarżącej mieli wniesione kaucje gwarancyjne, o których mowa w art.105b ustawy VAT. Kaucja gwarancyjna podobnie, jak rejestracja podmiotów, składanie deklaracji, czy koncesja może być elementem "kamuflażu" zwłaszcza w sytuacji takiej jak w tej sprawie, kiedy jej wysokość stanowi ułamek wartości podatku należnego od "dostaw" paliwa zrealizowanych przez dostawców skarżącej. Reasumując te rozważania stwierdzić wypada, że skarżąca nie podjęła dostatecznych środków ostrożności, wobec opisanych wyżej sygnałów nieprawidłowości transakcji. W ocenie Sądu winna była podjąć działania zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, których bezwzględnie nie podjęła. Z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej spółki wynika, że skarżącej pochodzenie paliwa nie było znane. Gdyby takie działania podjęła, mogłaby się zorientować, że pierwsi krajowi nabywcy towaru, to "znikający podatnicy". Oznacza to, że gdyby skarżąca zachowała ostrożność proporcjonalną do wysokiego ryzyka transakcji i podjęła adekwatne środki weryfikujące, miałaby możliwość uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik". W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich. Przenosząc powyższe wywody z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną powiązanych postępowań podatkowych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi w ogóle zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Sporną jest jedynie ocena tych dowodów przez organ podatkowy. Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony już nie korzystają. Sąd nie dopatrzył się traktowania przez organ decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynych i przesądzających dowodów w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. To, że strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. Zdaniem sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe na kolejnych etapach postępowania umożliwiały stronie dostęp do akt jej sprawy, w których są przecież decyzje wydane wobec jej kontrahenta. Sąd podziela stawisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe miały pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie tylko na postępowaniach i decyzjach wydalanych wobec kontrahentów, ale przeprowadziły również własne postępowanie wyjaśniające. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym podnieść wypada, że żądanie ponowienia przesłuchań świadków, których protokoły przesłuchań z innych postępowań zostały zaliczone do materiału dowodowego sprawy i ocenione przez organy bez szczegółowej konkretyzacji okoliczności, które mają być badane w toku ponownych przesłuchań wykracza poza granice art. 188 O.p. Z kolei jeśli chodzi o zarzut braku kompletności decyzji wydanych wobec kontrahentów gospodarczych spółki skarżącej, to okoliczność ta została wyjaśniona przez organ odwoławczy na karcie 88 uzasadnienia decyzji. Organ wskazał, że do akt zostały włączone jedynie wyciągi z tych decyzji, zaś pominięto fragmenty dotyczące ustaleń i ocen obojętnych z punktu widzenia spółki skarżącej. Biorąc pod uwagę obszerność zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. dch