III FSK 813/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz-Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 803/23 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2023 r., nr 2401-IEW2.4121.32.2022.10 UNP: 2401-23-018019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 grudnia 2023 r., I SA/Gl 803/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2023 r., nr 2401-IEW2.4121.32.2022.10 UNP: 2401-23-018019, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 3 października 2022 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu ,,E." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: ,,Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pochodzących z wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych (PIT-4) za grudzień 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. Organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zostały spełnione przesłanki konieczne dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; dalej ,,o.p."), w tym przesłanka pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Wykazano też bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Analizując możliwość wystąpienia przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący nie wykazał przy tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę stwierdził, że organy podatkowe niesłusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku nadającego się do egzekucji. Podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżący konsekwentnie podnosił, że Spółka dysponuje mieniem w postaci technologii spawania. Okoliczność ta została potwierdzona w wykazie majątku Spółki sporządzonym 9 sierpnia 2017 r., w którym wskazano, że ilość tych technologii to około 500 sztuk, a koszt wytworzenia i uznania jednej technologii to kwota około 4.000 zł. W kolejnym oświadczeniu Skarżący podniósł, że Spółka posiada technologie spawania o znacznej wartości, tylko nie mogą one stanowić przedmiotu egzekucji. Jednakże w dalszym etapie postępowania Skarżący ponownie powoływał się na powyższe technologie spawania, które w znacznym stopniu zaspokoją istniejące zaległości. We wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony wprost wskazał ilość i wartość technologii. Z kolei przy piśmie z 24 stycznia 2023 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgormadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącego przedłożył wydruki zatytułowane ,,Technologie spawania (WPQR)" jako dowód dysponowania tymi składnikami majątkowymi, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Według sądu, organy podatkowe nie zbadały okoliczności wskazywanej przez Skarżącego, tj. że mienie Spółki przez niego wskazywane, uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie wzięły też pod uwagę faktu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego względem Spółki miało miejsce 30 września 2021 r., zaś od lutego 2020 r. Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki. Z tego względu nie mógł on na etapie postępowania egzekucyjnego powoływać się na technologie spawania jako mienie Spółki nadające się do egzekucji. Ponadto, jako były członek zarządu Spółki, nie miał legitymacji do zakwestionowania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W konkluzji sąd stwierdził, że brak materiału dowodowego uniemożliwia uznanie w sposób niebudzący wątpliwości, że w sprawie nie wystąpiła jedna z okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był zupełny i nie pozwalał na przyjęcie, że Skarżący nie wskazał, zgodnie z wymogiem, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 o.p., mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, że nie doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w powołanym przepisie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że realizowanie przez organy określonych założeń związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, w tym założenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, wobec czego brak podstaw do uwzględnienia kolejnych wniosków dowodowych strony postępowania, może być rozpatrywane w kontekście naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ustaleń, które z jednej strony akceptują, iż w sprawie doszło do spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, z drugiej natomiast kwestionują ustalenia postępowania egzekucyjnego w którym uznano, iż mienie w postaci "technologii spawania" nie stanowi majątku Spółki mogącego być przedmiotem egzekucji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że należy prowadzić dalsze postępowanie dowodowe, w tym przesłuchać stronę na okoliczności związane z wykazaniem mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w sytuacji, w której z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona pomimo powinności wykazania stosownych okoliczności, nie przedstawiła w toku postępowania istotnych dowodów na okoliczność istnienia mienia, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 o.p., natomiast jej przesłuchanie, w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie doprowadziłoby do ustalenia okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie organów podatkowych; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że osoba trzecia wykazała istnienie przesłanki egzoneracyjnej, a organy nie uwzględniły istnienia majątku Spółki, który został zasygnalizowany przez osobę trzecią, w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały dyspozycję cytowanego przepisu, bowiem osoba trzecia, na której stosownie do treści cytowanego przepisu spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanki egzoneracyjnej, nie wskazała konkretnego, faktycznie istniejącego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są nieuzasadnione. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie prowadzone w trybie art. 116 o.p. ma szczególny charakter. W postępowaniu tym badane są pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (zob. np. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 5095/21; z 13 czerwca 2024 r., III FSK 1308/22). Organ powinien wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast strona tego postępowania, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; bądź też powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Tak specyficzne rozłożenie ciężaru dowodu sprawia, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 o.p. szczególnego znaczenia nabiera zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Strona tego postępowania powinna mieć zapewnioną faktyczną możliwość wykazania okoliczności umożlwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powinna mieć realną możliwość nie tylko wskazywania korzystnych dla niej okoliczności faktycznych, ale też dowodów potwierdzających jej twierdzenia, w tym dowodów, które powinny być przeprowadzone w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2024 r., III FSK 1212/23). Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie powinno ograniczać się do informowania jej o podejmowanych czynnościach procesowych i dokonywanych ustaleniach. W prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym mieści się także prawo inicjowania przez nią postępowania dowodowego, zwłaszcza na okoliczności, których wykazanie leży w interesie strony. W tej sprawie Skarżący starał się wykazać istnienie przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności podatkowej, tj. istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organ zaś argumentował, że wobec Spółki przeprowadzona została egzekucja administracyjna, która okazała się bezskuteczna, zatem badanie podnoszonej przez Skarżącego kwestii jest zbyteczne. Jak już wyżej stwierdzono "bezskuteczność egzekucji" jest przesłanką pozytywną, której wykazanie obciąż organ podatkowy. Z kolei "wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", jest przesłanką negatywną, której wykazanie obciąża stronę postępowania. W orzecznictwie wyjaśniono, że "bezskuteczności egzekucji", ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). Odnośnie do "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", w doktrynie wskazuje się, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz – komentarz do art. 116 o.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Przywołane poglądy podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akcentując w szczególności to, że "bezskuteczności egzekucji" oraz "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", stanowią dwie odrębne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odrębność tych przesłanek pozwala natomiast na stwierdzenie, że wykazanie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, nie wyklucza wskazania przez stronę tego postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dotyczy to także mienia, które było wcześniej poszukiwane w postępowaniu egzekucyjnym i poszukiwania te nie przyniosły wówczas spodziewanego rezultatu. Nie można bowiem wykluczyć późniejszego ujawnienia tego mienia. Dlatego fakt, że w czasie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki nie stwierdzono mienia nadającego się do egzekucji, nie oznacza, że mienie to nie może zostać ujawnione w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Niezależnie więc od ustaleń postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, osoba trzecia w prowadzonym wobec niej odrębnym postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna mieć faktyczną możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podejmując w tym zakresie ciężar dowodowy strona tego postępowania ma prawo oczekiwać od organu podatkowego podjęcia działań weryfikujących jej twierdzenia. Niewystarczające jest w tym zakresie stwierdzenie organu, że wskazane przez stronę składniki mienia spółki nie zostały wcześniej ujawnione w toku postępowania egzekucyjnego. W tej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że Skarżący wielokrotnie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony na okoliczność wykazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej. Słusznie też ocenił, że wnioski te dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a przeprowadzenie tego dowodu nie wymagało specjalnego nakładu pracy bądź środków po stronie organu. Trafna jest przy tym uwaga sądu, że organ, odmawiając przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, zupełnie zignorował fakt, że Skarżący od lutego 2020 r. nie jest członkiem zarządu Spółki. Z tego względu nie mógł on na etapie postępowania egzekucyjnego powoływać się na technologie spawania jako mienie Spółki nadające się do egzekucji. Ponadto, jako były członek zarządu Spółki, nie miał legitymacji do zakwestionowania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Twierdzenia organu, że majątek Spółki w postaci technologii spawania był znany organom egzekucyjnym nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż organ egzekucyjny nie odnosi się do nich jako do mienia, z którego egzekucja jest możliwa (bądź niemożliwa) w rozstrzygnięciu umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne. Twierdzenia Skarżącego, co do istnienia mienia Spółki, powinny więc być zweryfikowane w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Z tych przyczyn niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski