III FSK 5095/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1195/20 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.44-45.2020/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 lipca 2021 r., I SA/Gd 1195/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę B.J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.44-45.2020/UP, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 3 lipca 2020 r., orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego wraz z P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. Organy ustaliły, że spełnione zostały pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązki członka zarządu Spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Nie wystąpiły też przesłanki negatywne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów. Sąd podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu w Spółce. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikająca z art. 116 o.p. Zdaniem sądu, prawidłowe są też ustalenia organów dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Organ egzekucyjny podejmował czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odnośnie do przesłanek negatywnych sąd stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości Spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Zdaniem sądu, Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami - co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku: a) w wyniku wadliwego przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił stan niewypłacalności z uwagi na: - uznanie za trwałe niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań w dacie 26 kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za jedynie 2 okresy - IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. wobec jednego wierzyciela, co stanowi o nadużyciu w przyjęciu stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, gdzie w doktrynie prezentowane jest stanowisko o braku podstaw do ogłoszenia upadłości dłużnika, który ma zobowiązania w stosunku do tego samego wierzyciela - w konsekwencji dowolnie ustalono istnienie w terminie 2 tygodni po tej dacie obowiązku złożenia wniosku upadłościowego i zawinienie Skarżącego w jego niezłożeniu; - błędne przyjęcie okoliczności niewypłacalności Spółki w oparciu o analizę sprawozdań finansowych Spółki również za lata 2014 do 2016, podczas gdy w powiązaniu z datą 26 kwietnia 2014 r. znaczenie miały wyłącznie dowody ze sprawozdań finansowych na 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2013 r., w których to wartość majątku Spółki była wyższa niż jej zobowiązania - przesłanka niewypłacalności zatem nie wystąpiła w tym czasie; b) wobec wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ przesłanka upadłościowa Spółki jak wskazano nie miała miejsca, w sposób sztuczny jej poszukiwano celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu; c) błędnej oceny, co do braku okoliczności zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy strona wnioskowała w toku postępowania o przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność, jednak postanowieniem z 3 lipca 2020 r. odmówiono rozpatrzenia wniosków dowodowych złożonych pismem z 22 czerwca 2020 r.; - taka ocena tych okoliczności przez sąd przy zobowiązaniu członka zarządu do inicjatywy dowodowej była możliwa wtórnie wyłącznie wobec przeprowadzonych wnioskowanych dowodów i ewentualnej oceny, iż takie przesłanki z nich nie wynikają, a nie wobec uprzedniej odmowy ich przeprowadzenia i w rezultacie zablokowania Skarżącemu w ogóle możliwości przedstawienia dowodów - organy podatkowe z góry nie mogą przesądzać o ich negatywnym wyniku dla strony postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe; d) błędnej oceny braku okoliczności zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wobec niewskazania jakie okoliczności sprawy przyjął sąd oceniając, że Skarżący jako członek zarządu Spółki nie wskazywał "realnego" mienia Spółki, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że organ egzekucyjny w sprawie przeprowadził szereg działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Powyższe ustalenia sądu pierwszej instancji, przyjęte za organami podatkowymi i wadliwa ich z wykazanych przyczyn ocena skutkowały oddaleniem skargi Skarżącego i obarczeniem go odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki - w sytuacji gdy nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki z tytułu niezapłacenia w dacie 26 kwietnia 2014 r. jedynie dwóch zaległych zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. wobec jednego wierzyciela, oraz wobec dobrej sytuacji majątkowej Spółki wynikającej ze sprawozdań finansowych na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2013 r., jak również wobec nieuprawnionej oceny przesłanek, które zdaniem sądu nie zwalniały Skarżącego z tej odpowiedzialności. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż sprowadza się ono do obszernych teoretycznych rozważań sądu pierwszej instancji, z wplecionymi wyjątkowo skąpymi (w oderwaniu czy w sytuacji braku minimalnej łączności z dowodami z akt sprawy) informacjami dotyczącymi ocenianego przez sąd stanu faktycznego; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 233; dalej: ,,p.u.n."), w wyniku dowolnego i nieprawidłowego ustalenia wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, wobec niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dacie 26 kwietnia 2014 r. w związku z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., tj. jedynie 2 zobowiązań w stosunku jednego wierzyciela, przy czym z zaskarżonej decyzji nie wynika, iżby w tej właśnie dacie Spółka miała posiadać jeszcze inne wymagalne zobowiązanie pieniężne, jednocześnie w tej dacie 26 kwietnia 2014 r. wynikająca ze sprawozdań finansowych na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2013 r., wartość majątku Spółki była wyższa niż jej zobowiązania - w konsekwencji dowolnie ustalono istnienie w tej dacie obowiązku złożenia wniosku upadłościowego i zawinienie Skarżącego w jego niezłożeniu; w ten sposób naruszono również art. 197 § 1 o.p. w związku z niepowołaniem biegłego z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego, w sytuacji w której wobec braku posiadania przez organ podatkowy podstawowej wiedzy z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego w sprawie wymagane były wiadomości specjalne przez osobę posiadającą stosowną wiedzę z zakresu analizy i oceny sytuacji majątkowo - finansowej spółek; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 oraz z art. 116 § 1 i § 2 o.p. w wyniku wydania merytorycznego orzeczenia w sprawie, pomimo dowolnego ustalenia stanu niewypłacalności i braku zrealizowania się w stosunku do Spółki przesłanek materialnych oraz właściwego rozpatrzenia sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, w której przesłanka upadłościowa Spółki nie wystąpiła, ponadto była wyłącznie wynikiem wydanych w późniejszych latach decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w dacie powstania zaległości podatkowych, wobec których ustalano przesłankę upadłościową, sytuacja majątkowa Spółki była dobra; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 i § 2 o.p., poprzez przerzucenie wyłącznie na stronę postępowania obowiązku wykazania podnoszenia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności, przy jednoczesnym blokowaniu inicjatywy dowodowej Skarżącego, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: - w realiach sprawy działania organu podatkowego zmierzały do pozbawienia strony postępowania możliwości wykazania zgłaszanymi przez Skarżącego i innych członków zarządu dowodami (których w całości nie uwzględniono) braku podstaw do stwierdzenia jego odpowiedzialności w związku z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; Strona wnioskowała w toku postępowania o przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność, jednak postanowieniem z 3 lipca 2020 r. odmówiono rozpatrzenia wniosków dowodowych złożonych pismem z 22 czerwca 2020 r. i taka ocena tych okoliczności przy zobowiązaniu członka zarządu do inicjatywy dowodowej była możliwa wtórnie wyłącznie wobec przeprowadzonych dowodów i ewentualnej oceny, iż takie przesłanki z nich nie wynikają, a nie wobec uprzedniej odmowy ich przeprowadzenia i w rezultacie zablokowania Skarżącemu w ogóle przedstawienia dowodów; organy podatkowe tym samym z góry przesądziły o ich negatywnym wyniku dla strony postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, - błędnie oceniono brak okoliczności zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wobec niewskazania jakie okoliczności sprawy przyjęto za braki wskazania realnego majątku Spółki przy potwierdzonej szeroko zakrojonej aktywności organu egzekucyjnego w dochodzeniu zaległości podatkowych; d) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., wobec pozbawienia Skarżącego możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i to jeszcze przy ustaleniu daty w której nie było podstaw do zgłaszania stosownego wniosku, pomimo złożenia w toku postępowania stosownych wniosków dowodowych na tą zasadniczą dla wyniku sprawy okoliczność i obligujących organ podatkowy do przeprowadzenia żądanych w toku postępowania przez Skarżącego dowodów, tym bardziej, że ewentualne okoliczności powstania stanu niewypłacalności Spółki niezależnie od daty wystąpienia tego stanu powstały w związku z wydawanymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kiedy to w okresie ich powstania sytuacja majątkowa Spółki była dobra i gdyby nie ta rozbieżność czasowa, możliwe byłoby ich uregulowanie, w tej sytuacji obiektywną okolicznością jest nieposiadanie przez członka zarządu wiedzy bądź powinności wiedzy o istnieniu wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wydana została w wyniku stwierdzenia niedochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej w wyborze dostawców, a nie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; przyjęcie, że ciężar dowodu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 wymaga od Skarżącego udowodnienia określonych okoliczności egzoneracyjnych, wymusza jednocześnie na organie prowadzącym postępowanie umożliwienie stronie przeprowadzenia dowodów na kluczowe z punktu widzenia konstrukcji przepisu art. 116 § 1 in fine o.p. - sam ten przepis wskazuje obowiązek wykazania przez osobę trzecią określonych okoliczności, który to obowiązek materializuje się jednocześnie prawem do żądania przeprowadzenia dowodów na takie okoliczności; e) art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w wyniku prowadzenia odrębnych postępowań w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w stosunku do wszystkich członków zarządu (każdego z osobna), co spowodowało, że Skarżący został pozbawiony możliwości ustosunkowywania w toku postępowania do wyjaśnień pozostałych członków zarządu i bieżącego reagowania na przebieg odrębnie prowadzonego postępowania, przy czym okoliczność wydania wcześniejszej decyzji o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu stała się bezpośrednią przyczyną stwierdzenia również odpowiedzialności Skarżącego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie w sprawie przepisów materialnych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, tj. art. 116 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 p.u.n.: - w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powyższego przepisu wynikającej ze stwierdzenia, że istnienie dwóch wierzytelności w stosunku do jednego wierzyciela, w sytuacji dobrej sytuacji majątkowej Spółki, stanowi o trwałym niewykonywaniu przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co wiązało się z istnieniem w sprawie lub nie sytuacji upadłościowej po stronie Spółki, - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w sprawie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne powstałe z tytułu ich egzekucji, w sytuacji gdy przesłanka winy wyżej wymienionego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie miała miejsca, a okoliczności dowodowe podnoszone przez Stronę dla wykazania braku winy Strony zostały przez organ podatkowy zignorowane. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z treścią art. 203 p.p.s.a., w tym o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępnie należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Złożona skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 11 ust.1, art., 21 ust. 1 i art. 1 p.u.n. (punkt II skargi kasacyjnej), gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki mają charakter pozytywny oraz negatywny. Jedną z przesłanek negatywnych, czyli wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 10 p.u.n. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Na tle tych regulacji w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie bada się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność oraz zakresem tej odpowiedzialności (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1576/20; z 12 października 2023 r., III FSK 3127/21; z 29 listopada 2023 r., III FSK 4261/21). W postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności osób trzecich ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, z kolei ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Odnośnie do przesłanki dotyczącej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma także znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Ugruntowany ponadto jest pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). Co przy tym istotne, ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Odnośnie do drugiej przesłanki negatywnej, tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), w doktrynie podkreśla się, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy wskazane przez członka zarządu mienie faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot (zob. S. Babiarz – komentarz do art. 116 o.p. (w:) S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Przywołane poglądy podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, a w świetle tych ogólnych uwag nie można zgodzić się z zarzutami i argumentami skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, dotyczące spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Bezspornie termin płatności tych zobowiązań podatkowych przypadał na okres kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że zobowiązania te zostały określone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 28 września 2018 r. Decyzja ta miała charakter wyłącznie deklaratoryjny, gdyż zobowiązania te powstały z mocy prawa i powinny być uregulowane w terminach wynikających z przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji słusznie też zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego i w konsekwencji postanowieniem z 2 grudnia 2019r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Spełnione zatem zostały dwie przesłanki pozytywne, niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Nie zostały natomiast spełnione przesłanki negatywne, które mogłyby uwolnić Skarżącego od tej odpowiedzialności. Przede wszystkim Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. Drugim zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., której termin płatności upływał 25 kwietnia 2014 r. Uzasadnione jest zatem stanowisko organów, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. Skarżący, który pełnił w tym czasie obowiązki członka zarządu, powinien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Takich kroków Skarżący nie podjął. Jak już wyżej wyjaśniono, na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. istnienie co najmniej dwóch zaległości podatkowych wobec jednego wierzyciela, którym jest Skarb Państwa, uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Brak takiego wniosku nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Należy przy tym zaznaczyć, że przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie zaś sposobu rozpoznania tego wniosku przez sąd upadłościowy. Innymi słowy, przesłanka ta odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny (wyrok NSA z 12 października 2023 r., III FSK 2575/21). Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W tej sprawie Skarżący, jako członek zarządu Spółki, podjął takie ryzyko, nie składając wniosku o upadłość Spółki, gdy Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania podatkowe. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Zgłaszane przez Skarżącego w toku postępowania wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które zostały już dostatecznie ustalone na podstawie innych dowodów, bądź też takich które nie miały już istotnego znaczenia w sprawie. Wbrew zarzutom skargi organy nie miały obowiązku prowadzenia jednego postępowania podatkowego w odniesieniu do wszystkich członków zarządu Spółki odpowiedzialnych za jej zaległości. Jak wyjaśnił to NSA w uchwale z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jednak na pytanie, czy powinno to być jedno postępowanie, NSA odpowiedział, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty wskazane w punkcie I i II skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie narusza w szczególności art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę na podstawie akt i w granicach tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z niego tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, którymi kierował się sąd oddalając skargę. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski