III FSK 646/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 500/18 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2018 r. nr 0201-IEW1.4123.9.2018.ZQ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P.P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 500/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P.P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 14 marca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 15 grudnia 2017 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2/ art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3/ art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 120, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4/ art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez błędne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy przepis art. 45 k.p.a. uprawniał organ podatkowy do doręczenia korespondencji na adres inny niż siedziby Spółki; 5/ art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez uznanie, że ww. przepis k.p.a. ma w sprawie zastosowanie; 6/ art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 7/ art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. , poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegająca na uznaniu, że ww. przepis prawa wyklucza możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 O.p. w sytuacji dochodzenia roszczeń przez jednego wierzyciela. W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz (co istotne w realiach niniejszej sprawy) również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Powyższe uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania nie tylko zarzutów, lecz również uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie podjęto nawet próby wykazania, w czym Dyrektor upatruje naruszenia tych przepisów. W zarzutach skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów postępowania, więc nie wiadomo dlaczego jednocześnie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który odnosi się do przepisów prawa materialnego. Ponadto przy każdym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania pojawia się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., choć Dyrektor w żadnym miejscu nie podważał prawidłowości sporządzenia uzasadnienia przez WSA we Wrocławiu. Nie wiadomo zatem w jakim celu zarzut naruszenia tego przepisu został postawiony. Nie sposób również odczytać intencji Dyrektora, stawiającego zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego miałoby wynikać, że Sąd pierwszej instancji zastosował inne kryteria kontroli decyzji aniżeli zgodność z prawem. Nie zostało już jednak podane, jakie to kryteria miały zostać zastosowane przez WSA we Wrocławiu. Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym stwierdzenie, że zastosowanie tych innych kryteriów miało doprowadzić do orzekania poza zakresem sprawy administracyjnej. Nie zostało przy tym wskazane w jakim zakresie i dlaczego Sąd pierwszej instancji miał poza granice sprawy wykroczyć i to z powodu zastosowania innych kryteriów kontroli, aniżeli zgodność z prawem. Błędy w sporządzeniu skargi kasacyjnej, uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, co jest koniecznym elementem do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszono bowiem przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych na niewłaściwy adres. W takim zaś przypadku, jak podał Sąd pierwszej instancji, nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Dyrektor nie wskazał żadnych zarzutów na podstawie których istniałaby możliwość ewentualnego podważenia tego stanowiska na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej. Nie mógł do tego prowadzić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Dyrektor na jego podstawie nie wskazał, aby w zakresie kontroli zgodności z prawem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie mieściło się badanie zgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dla swojej skuteczności zarzut taki musiałby zostać również powiązany z odpowiednimi przepisami O.p. regulującymi odpowiedzialność osób trzecich. Ponadto jak już wyżej wskazano nie wiadomo co miał na myśli Dyrektor stawiając zarzut naruszenia powyższego przepisu. Do ewentualnego podważenia stanowiska WSA we Wrocławiu w omawianych zakresie, niewystarczające było również postawienie zarzutów naruszenia art. 40 § 2 oraz art. 45 k.p.a. Pominął bowiem Dyrektor okoliczność, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, że przepisy k.p.a. mają w sprawie egzekucyjnej odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Interpretacja przepisów k.p.a. dokonana została w uzasadnieniu zaskarżonego przez pryzmat "odpowiedniego" zastosowania regulacji zawartych w k.p.a. Okoliczność ta została pominięta w skardze kasacyjnej. Dla możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów błędnego przyjęcia przez WSA we Wrocławiu, że przesłanka bezskuteczności egzekucji nie miała miejsca, koniecznym było powiązanie zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i dopiero na tej podstawie wykazywanie, że przy odpowiednim stosowaniu regulacji k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku był błędny. Nie można również pominąć i tego, że Dyrektor powinien z kontekście omawianego zagadnienia powołać się również na naruszenie art. 116 § 1 O.p. ze wskazaniem, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Tego również jednak zabrakło w skardze kasacyjnej. Merytoryczne zatem odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do stanowiska, że WSA we Wrocławiu błędnie uznał, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki nie została spełniona, wymagałoby od składu orzekającego w niniejszej sprawie nie tylko postawienia dodatkowych zarzutów, lecz również zbudowania argumentacji w tym przedmiocie zamiast Dyrektora. Jest to jednak niedopuszczalne, z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia. W konsekwencji prawomocnie przesądzone zostało przez WSA we Wrocławiu, że w sprawie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także merytorycznie odnieść się do zarzutów powołanych w pkt I.3 skargi kasacyjnej, gdyż w jej uzasadnieniu powtórzono jedynie treść sformułowanego zarzutu. Również i w tym przypadku nie wiadomo, dlaczego zdaniem Dyrektora Sąd pierwszej instancji miał dopuścić się naruszenia powołanych przepisów. Podzielić należy natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, który sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA we Wrocławiu, że posiadanie jednego wierzyciela nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby móc uwolnić się od odpowiedzialności jako osoba trzecia na podstawie art. 116 § 1 pkt lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem (według stanu adekwatnego dla rozpatrywanej sprawy), członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaakceptować należy przy tym pogląd, że jeżeli brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zaległości spółki (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09). Konieczne jest wobec powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak Skarżący nie uczynił. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, że brak wykonania drugiego z kolei zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa, świadczy o niewypłacalności Spółki. Niemniej jednak wywodził, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dotyczyło tylko jednego wierzyciela. Stanowiska WSA we Wrocławiu tym zakresie nie można podzielić. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest bowiem pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Już choćby z tego powodu wskazywanie przez WSA we Wrocławiu na przepis art. 4914 ust. 2 u.p.u.n., odnoszący się do upadłości konsumenckiej, nie może przesądzać o zasadności jego poglądu. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się również na dorobek nauki prawa odnoszący się do przepisów prawa upadłościowego, jak również powołano orzecznictwo sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową Spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie O.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u.n. Stosowanie tej ustawy, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane zaś przez Sąd pierwszej instancji poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie O.p. Także wskazywanie na sporność wymagalnych zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do rozpoznania skarg Spółki przez sądy administracyjne, nie oznacza, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązania Spółki powstały z mocy samego prawa i to rolą Skarżącego było ich należyte obliczenie i uregulowanie. Trudno wobec tego mówić o "sporności" zobowiązań w takim znaczeniu w jakim pojęcie to występuje na gruncie prawa prywatnego, gdzie to same strony kształtują swoje zobowiązania i w związku z tym może faktycznie powstać spór w jako sposób wzajemne zobowiązania powinny zostać wykonane. Na gruncie prawa publicznego to sam ustawodawca określa sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś rolą podatnika jest konieczność należytego ich wykonania. Organy podatkowe mają za zadanie jedynie dokonywać kontroli, czy rozliczenia podatkowe zostały prawidłowo wykonane. Jeżeli stwierdzone zostanie, że podatnik błędnie rozliczył swoje zobowiązania, wydawana jest decyzja określająca prawidłową ich wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości podatek powinien zostać zapłacony. W realiach rozpatrywanej sprawy trudno przy tym zasadnie twierdzić, że Skarżący mógł mieć jakiekolwiek wątpliwości co do sposobu rozliczenia należności podatkowych, skoro jak wynika zarówno z wyroków WSA we Wrocławiu, jak i NSA, który oddalił skargi kasacyjne, powodem wydania decyzji podatkowych, było wystawianie tzw. pustych faktur. Skarżący dokonując takich czynności musiał mieć świadomość, że w sposób nienależyty dokonuje rozliczeń ze Skarbem Państwa. Tym samym NSA nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie konieczności istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, aby członek zarządu zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niemniej jednak skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż Dyrektorowi nie udało się podważyć stanowiska WSA we Wrocławiu, że w sprawie nie ziściła się przesłanka bezskuteczności, która stanowi warunek konieczny pozwalający na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania. Skoro prawomocnie przesądzone zostało, że Dyrektor nie wykazał, aby istniała podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, bez znaczenia pozostaje brak podzielenia argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku Skarżącego spełniona została przesłanka egzoneracyjna. Miałoby to znaczenie jedynie wówczas, gdyby wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej zostały spełnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Paweł Borszowski