III FSK 335/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2148/17 w sprawie ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2018 r., III SA/Wa 1698/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 16 grudnia 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.L. z R. sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 520.611,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 182.407,00 zł; za I kwartał 2013 r. w wysokości 1.176.598,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 377.398,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 87.700,39 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na dzień wydania przedmiotowej decyzji posiadała zaległości, powstałe w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki, w podatku od towarów i usług – za grudzień 2012 r. oraz za marzec 2013. Zdaniem organu powyższe wskazuje na zaprzestanie płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, w czasie gdy członkiem jej zarządu pozostawała strona. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., styczeń 2013 r. był momentem, w jakim spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.n.). Niezależnie od powyższego zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał również wystąpienie w okresie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, drugiej przesłanki, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. braku majątku wystarczającego do pokrycie wymagalnych zobowiązań zarządzanej. O istnieniu tej przesłanki w latach 2013-2015 świadczyły dokumenty z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki, w tym informacje z banków o braku środków finansowych na rachunkach, informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego a także z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, z których wynikało, że spółka nie posiadała wówczas żadnego majątku objętego ww. rejestrami. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji uznał, że w latach 2013-2015 R. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie posiadała majątku pozwalającego na uregulowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Strona będąca jedynym członkiem zarządu spółki, zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu w terminie 14 dni od wystąpienia podstaw upadłości, czego nie uczyniła. Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 10 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki w związku z zaległościami podatkowymi, objętymi przedmiotowym postępowaniem, zostało wszczęte na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Zobowiązania podatkowe wynikały natomiast z decyzji Naczelnika US z 3 listopada 2015 r. Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności strony wszczęte zostało postanowieniem z 9 września 2016 r., doręczonym stronie 29 września 2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki. Organ ustalił, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 4 grudnia 2012 r. do 11 lutego 2014 r. Powołując się na art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT) stwierdził, że terminy płatności podatku VAT za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. upłynęły odpowiednio 25 stycznia 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r., zatem w chwili kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została przesłanka uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej określona w art. 116 § 2 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. DIAS wskazał, że zawiadomieniami z 5 czerwca 2013 r., 16 grudnia 2015 r. oraz 17 grudnia 2015 r. podejmowane były próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności B. S.A. W odpowiedzi na ww. zajęcie bank pismem z 29 stycznia 2016 r. udzielił odpowiedzi, iż brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. DIAS stwierdził także, że analiza wydruku dotyczącego ksiąg wieczystych z 6 maja 2016 r. nie wykazała ksiąg wieczystych spełniających wskazane kryteria wyszukiwania. Spółka nie figuruje ponadto w centralnej ewidencji pojazdów, co potwierdzało pismo z 20 maja 2016 r. Organ odwoławczy ustalił także, iż w odpowiedzi na zapytanie organu egzekucyjnego skierowanego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz rachunku bankowego spółki, pismem z 13 czerwca 2016 r. ZUS poinformował, iż brak jest informacji na temat aktualnego rachunku bankowego spółki. Z relacji poborcy skarbowego z 17 sierpnia 2016 r. wynikało natomiast, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności od około 3 lat. Dyrektor stwierdził zatem, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono majątku spółki podlegającego egzekucji, w szczególności nie ujawniono majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, czy nieruchomości, do których można byłoby skierować egzekucję. Postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ze względu na bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu odwoławczego wszystkie powyższe okoliczności wskazywały, że w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. DIAS doszedł do wniosku, że spółka stała się niewypłacalna. W okresie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, spółka ta generowała znaczące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie to zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2012 r., którego termin płatności upływał w styczniu 2013 r., co zdaniem Dyrektora uzasadnia uznanie niewypłacalności spółki właśnie w tej dacie na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, za bezzasadne należało uznać zarzuty odwołania, iż organ podatkowy nie wykazał, że spółka utraciła zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powyższe potwierdzało także bezskuteczny upływu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym. Zdaniem Dyrektora skarżący nie wykazał także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie organu odwoławczego strona była począwszy od 4 grudnia 2012 r. jedynym członkiem zarządu i miała wyłączny wpływ na prowadzenie spraw spółki, począwszy od tej daty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby choroba psychiczna, na którą cierpiał skarżący usprawiedliwiała brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wystąpiły wcześniej, niż problemy związane ze zdiagnozowaniem u strony choroby afektywnej dwubiegunowej, które miałyby świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu stosowanego wniosku. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Warszawie stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sytuacji finansowej spółki, w tym nie zbadał i nie ustalił prawidłowo okoliczności dotyczących podstaw do ogłoszenia jej upadłości, a zatem przesłanek niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów u.p.u.n., co warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p. W konsekwencji organ nie wskazał też prawidłowo czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.u.n., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Powyższe uchybienia wynikały z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 o.p. oraz stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według sądu pierwszej instancji art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis). Zatem dla ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., konieczne jest, według WSA w Warszawie, stwierdzenie przede wszystkim, że uchyla się on od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej wobec dwóch wierzycieli. Nieregulowanie zobowiązań wobec jednego tylko wierzyciela nie uzasadnia stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu. W doktrynie tak dotyczącej zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (podatkowych) podkreśla się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Powołując się na orzecznictwo SN, WSA w Warszawie stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Wskazał, że z art. 1 u.p.u.n. wynika jednoznacznie zasada normatywna, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.u.n. nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, co potwierdza brzmienie art. 21 ust. 1 u.p.u.n.. W konsekwencji – odnosząc powyższe do podstaw ogłoszenia upadłości - członek zarządu odpowiada tylko wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnił także, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (tzw. przewyżka wysokości zobowiązań nad wartością zbywczą (rynkową) majątku także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność pieniężna jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco przez dłużnika), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., staną się one natychmiast wymagalne, a to na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.u.n.. Stosownie do tego ostatniego przepisu, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby uznać, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (wszystkich). Ustalenie podstaw ogłoszenia upadłości, a zatem także istnienia wierzycieli dłużnika, jest obowiązkiem organu, jako ze przesłanka ta stanowi tzw. przesłankę pozytywną analizowanej odpowiedzialności. WSA w Warszawie podkreślił, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu normatywnym, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 o.p., który statuuję tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, między innymi, skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tzw. czasie właściwym, tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n.. Według sądu pierwszej instancji przyjęcie, że istnienie tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 o.p., oznaczałoby, że taki członek zarządu nie mógłby się zwolnić z tej odpowiedzialności, bowiem nigdy nie doszłoby do skutecznego, tj. prowadzącego do ogłoszenia upadłości, zgłoszenia wniosku o zgłoszenie tejże upadłości (i równomiernego zaspokojenia wierzycieli co jest celem postępowania upadłościowego). Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości zgłoszenia takiego wniosku. Istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 o.p. Wniosek w takiej sytuacji i tak podlegałby oddaleniu wobec braku przesłanek upadłościowych, a członek zarządu nie zwolniłby się i tak z odpowiedzialności, skoro okolicznością ekskulpującą jest wyłącznie skuteczne zgłoszenie takiego wniosku, tj. skutkujące ogłoszeniem upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania danej osoby (spółki, stowarzyszenia) może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela, nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa lub inna odrębna państwowa osoba prawna. W przeciwnym razie przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz pełnienie funkcji członka zarządu w okresie istnienia zaległości podatkowych byłaby wystarczająca do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. bez badania kwestii dotyczących powstania niewypłacalności, te bowiem byłyby bezprzedmiotowe. W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan, w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd upadłościowy oddali z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Tym samym brak jest obowiązku prawnego ciążącego na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji takie zaniechanie członka zarządu nie stanowi o braku przesłanki zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta bowiem nie powstała. Z powyższego sąd pierwszej instancji wyciągnął wniosek, iż kwestia powstania niewypłacalności danej osoby (spółki, stowarzyszenia), czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia zatem wymaga, że w ogóle taką odpowiedzialność ponosił. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, a jeśli tak, to jaki był właściwy czas na jego złożenie (tak też powyżej powołana uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn akt II FPS 3/09). Co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce, według WSA w Warszawie, ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie 4 grudnia 2012 r. - 11 lutego 2014 r., a zatem wówczas kiedy powstały zobowiązania spółki i stały się one wymagalne. Powyższe okoliczności potwierdzają dowody z dokumentów, mianowicie odpis pełny KRS spółki według stanu na 5 września 2016 r. (k.8-12 akt administracyjnych). Prawidłowo też organ odwoławczy wywiódł, że przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. rozumiana jest formalnie. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, zgodnie z którym odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. nie podlega osoba, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Nieskuteczne było zatem powoływanie się przez skarżącego, że faktycznie (czynnie) nie pełnił obowiązków w zarządzie spółki, nie wykonywał czynności zarządczych w spółce. Osoba formalnie ujawniona w KRS powinna być świadoma ciążącej na niej odpowiedzialności. Według WSA w Warszawie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na to, że organ przypisał skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 o.p. w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Organy podatkowe nie ustaliły w istocie, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu; nie ustaliły w konsekwencji prawidłowo powstania stanu niewypłacalności spółki, ani momentu rozpoczęcia biegu terminu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego wymaga jednoznacznie art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Ustalenia organu odwoławczego, co do powstania niewypłacalności spółki w rozumieniu u.p.u.n. nie znalazły oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ustalenia te naruszyły tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska, tak co do daty powstania niewypłacalności stowarzyszenia, jak też czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Dopiero po wykazaniu wszystkich przesłanek pozytywnych, można analizować wystąpienie ewentualnie podstaw wyłączających odpowiedzialność. Wobec powyższego WSA w Warszawie stwierdził, że badanie zachodzenia przesłanek egzoneracyjnych było w niniejszej sprawie przedwczesne. Od określenia daty niewypłacalności spółki uzależnione jest skuteczne powoływanie się członka zarządu na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jak bowiem stwierdzono w orzecznictwie NSA, brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Wina zatem jako kategoria obiektywna powinna być aktualizowana z uwzględnieniem konkretnej daty, gdyż istnienie winy może być zmienne w czasie. Organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust 1 i 2, art. 21 ust 1 i 2 u.p.u.n. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może nastąpić jedynie w sytuacji istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia, że organy mogą przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, gdy ten nie złożył wniosku o upadłość w momencie, gdy spółka utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc stała się niewypłacalna, także przy wystąpieniu tylko jednego wierzyciela. 2) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w celu przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu konieczna jest możliwość skutecznego złożenia wniosku o upadłość, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że kwestia merytorycznego badania wniosku o upadłość nie ma wpływu na możliwość orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez wadliwe przyjęcie, że ustalenia dokonane przez organ odwoławczy były niewystarczające do przesądzenia, że wobec spółki zaszły przesłanki do uznania jej za niewypłacalną, w sytuacji gdy spółka w sposób trwały zaprzestała wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań, a więc stała się niewypłacalna co doprowadziło do braku możliwości zaspokojenia swoich roszczeń przez Skarb Państwa jako wierzyciela. Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także na podstawie o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w zakresie wskazanym w punkcie pierwszym jest zasadna albowiem sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p., co rzutowało na prawidłowe zastosowanie pozostałych przepisów istotnych w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei z art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy. Istotne - z punktu widzenia powołanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jej majątku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r., I SA/Po 532/10). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z 15 lutego 2018 r., I UK 557/16). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 o.p. ściśle (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2017 r., I SA/Bd 643/17). W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze istnieją poglądy odmienne od tych wskazanych przez sąd pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażany jest pogląd, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyroki SN z; 19 listopada 2004 r., V CK 231/04; 19 marca 2010r., II UK 258/09; 4 października 2011 r. I UIC 113/11, OSNP 2012/23-24/293). Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Podzielić należy pogląd strony skarżącej, że wykładnia analizowanego przepisu, dokonana przez sąd pierwszej instancji, może prowadzić do sytuacji, w której członkowie zarządu nie będą odpowiadać za zobowiązania spółki, jeśli ich celem będą oszustwa podatkowe, gdyż w takim przypadku nigdy nie wystąpi drugi wierzyciel oprócz Skarbu Państwa. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ich rozpoznanie jest przedwczesne, albowiem sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., dokonanej w niniejszym wyroku, a następnie odniesie się do pozostałych przesłanek odpowiedzialności S.L. za zobowiązania spółki, w okolicznościach faktycznych sprawy przyjętych przez organy podatkowe. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Adam Nita