I SA/Gd 1195/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie O.p., po rozpatrzeniu odwołania B. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2020r. orzekającą o odpowiedzialności B. J., członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu S. M. i R. I. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. (wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2018r. określającej "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. J. członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu S. M. i R. I. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 lipca 2020r. orzekł o odpowiedzialności B. J. członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu S. M. i R. I. za: zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w wysokości 609.265,00 zł oraz I kwartał 2015r. w wysokości 585.820,18 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 437.013,00 zł; koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 56.467,08 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, B. J. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne w sytuacji gdy przesłanka winy strony za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie miała miejsca, a okoliczności dowodowe podnoszone przez stronę dla wykazania braku winy zostały przez organ podatkowy zignorowane, art. 188, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie w sprawie reguł postępowania dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych strony, która realizowała swoje prawo do wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, co czyni uprawnionym zaskarżenie w całości postanowienia organu I instancji z dnia 3 lipca 2020r., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego wskutek oparcia wydanego rozstrzygnięcia na fragmentarycznych dowodach z pominięciem pozostałych, wskazujących na brak winy strony za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, art. 210 § 4 O.p., poprzez zawarte w decyzji czysto teoretyczne rozważania o braku uzasadnienia do przeprowadzenia w sprawie wnioskowanych dowodów i nie dowiedzenia przez stronę braku winy, co do przyczyn niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Decyzją z dnia 8 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony solidarnej z "A" Sp. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2020r. w dniu 26 marca 2020r. Natomiast decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2018r. określająca "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2019r.) została doręczona w dniu 16 października 2018r. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Organ II instancji podał, że z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 30 listopada 2011r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] w dniu 12 stycznia 2012r. W skład zarządu spółki zostali powołani: B. J. jako Prezes Zarządu, R. I. jako Wiceprezes Zarządu oraz S. M. jako członek Zarządu. Ww.osoby powierzone funkcje sprawują nadal. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. B. J. pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. J. członka zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu S. M. i R. I. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Prowadzone przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności podatkowej B. J. członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu S. M. i R. I. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo; wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki za lata 2011-2016 na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012r. oraz 31 grudnia 2013r. wartość majątku spółki była wyższa niż jej zobowiązania, natomiast na dzień 31 grudnia 2014r., 31 grudnia 2015r. oraz 31 grudnia 2016r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. Ponadto spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. Spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań za IV kwartał 2013r. - pierwsza nieuregulowana należność dotyczy bowiem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez "A" Sp. z o.o. jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r., której termin płatności upływał w dniu 25 kwietnia 2014r. Zatem, w ocenie organu spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2014r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji spółka w czternastodniowym terminie wskazanym w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), tj. najpóźniej licząc od dnia 26 kwietnia 2014r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na B. J. pełniącym w tym okresie funkcję członka zarządu spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego nie zrobił. Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy [...] w [...] VI Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 16 grudnia 2019r. poinformował, że w stosunku do "A" Sp. z o.o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, ani wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie organu odwoławczego, strona w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała, że nie zgłoszenie w ww. właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. nastąpiło bez jej winy. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek negatywnych, jaką jest wskazanie składników majątkowych osoby prawnej, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ podkreślił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie – zdaniem Dyrektora - strona nie wskazała składników majątku, z którego możnaby przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności. Odnosząc się do kwestii, iż organ I instancji postanowieniem z dnia 3 lipca 2020r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków oraz do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 29 września 2020r. o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów objętych wnioskami zawartymi w piśmie z dnia 22 czerwca 2020r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami w postępowaniu przed organem I instancji. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej B. J. członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego było zasadne. Organ odwoławczy zaznaczył, iż analizując przebieg postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się podniesionego w odwołaniu naruszenia przepisów prawa. Organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, B. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił: I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. 1.art. 122. art. 180 §1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 11 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w wyniku dowolnego i nieprawidłowego ustalenia wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, wobec niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dacie 26 kwietnia 2014 r. w związku z upływem terminu płatności ostatniej raty podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz pierwszej raty tego podatku za rok 2014, tj. zobowiązań w stosunku jednego wierzyciela, przy czym z zaskarżonej decyzji nie wynika, iżby w tej właśnie dacie "A" sp. z o.o. miała posiadać jeszcze inne wymagalne zobowiązanie pieniężne w stosunku do innego wierzyciela, które w ówczesnym stanie prawnym warunkowało powstanie stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego; a w konsekwencji dowolnie ustalono istnienie w tej dacie obowiązku złożenia wniosku upadłościowego i zawinienie skarżącego w jego niezłożeniu; w ten sposób naruszono również art. 197 § 1 O.p. niepowołaniem biegłego z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego, w sytuacji w której wobec braku posiadania przez organ podatkowy podstawowej wiedzy z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego w sprawie wymagane były wiadomości specjalne przez osobę posiadającą stosowną wiedzę; 2.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 oraz z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w wyniku wydania merytorycznego orzeczenia w sprawie pomimo braku po pierwsze dowolnego ustalenia stanu niewypłacalności, pomimo braku zrealizowania się w stosunku do spółki przesłanek materialnych oraz w braku właściwego rozpatrzenia sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki egzenoracyjnej braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, w której przesłanka upadłościowa spółki w którejkolwiek później dacie powstała to była wyłącznie wynikiem wydanych w późniejszych latach decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług zapadłych w wyniku ustalenia, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze swoich dostawców, a w wobec czego organy podatkowe powinny były ustalić, czy członek zarządu w dacie płatności podatku wiedział bądź powinien był wiedzieć, że wysokość zobowiązania podatkowego zostanie określona w innej kwocie niż deklarowana, którego to zawinienia nie uzasadnia samo wydanie decyzji określającej; 3.art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez przerzucenie wyłącznie na stronę postępowania obowiązku wykazania podnoszenia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności, podczas gdy to obowiązkiem organu podatkowego jest zobowiązanie do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w realiach faktycznych sprawy działania organu podatkowego zmierzały wyłącznie do pozbawienia strony postępowania możliwości wykazania zgłaszanymi przez skarżącego i innych członków zarządu dowodami (które jednocześnie w całości nie uwzględniono) braku podstaw do stwierdzenia jego odpowiedzialności w związku z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 4.art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wobec pozbawienia skarżącego wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i to jeszcze przy ustaleniu daty w której nie było podstaw do zgłaszania stosownego wniosku, pomimo złożenia w toku postępowania stosownych wniosków dowodowych na tą zasadniczą dla wyniku sprawy okoliczność i obligujących organ podatkowy do przeprowadzenia żądanych w toku postępowania przez skarżącego dowodów, tym bardziej, że ewentualne okoliczności powstania stanu niewypłacalności spółki niezależnie od daty wystąpienia tego stanu powstały w związku z wydawanymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazują na obiektywne nieposiadanie przez członka zarządu wiedzy bądź powinności wiedzy o istnieniu wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wydana została w wyniku stwierdzenia niedochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej w wyborze dostawców, a nie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; przyjęcie, że ciężar dowodu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 wymaga od skarżącego udowodnienia określonych okoliczności egzoneracyjnych, wymusza jednocześnie na organie prowadzącym postępowanie umożliwienie stronie przeprowadzenia dowodów na kluczowe z punktu widzenia konstrukcji przepisu art. 116 § 1 in fine O.p.- sam ten przepis wskazuje obowiązek wykazania przez osobę trzecią określonych okoliczności, który to obowiązek materializuje się jednocześnie prawem do żądania przeprowadzenia dowodów na takie okoliczności, 5.art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w wyniku prowadzenia odrębnych postępowań w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w stosunku do wszystkich członków zarządu (każdego z osobna), co spowodowało, że skarżący został pozbawiony możliwości ustosunkowywania w toku postępowania do wyjaśnień pozostałych członków zarządu i bieżącego reagowania na przebieg odrębnie prowadzonego postępowania, przy czym okoliczność wydania wcześniejszej decyzji o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu stała się bezpośrednią przyczyną stwierdzenia również odpowiedzialności skarżącego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 "P.u.n.", w brzmieniu tej ustawy obowiązującej w 2014 r., w wyniku błędnej wykładni powyższego przepisu wynikającej ze stwierdzenia, że istnienie kilku wierzytelności w stosunku do jednego wierzyciela stanowi o niewykonywaniu przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych podczas gdy wystąpienie tego stanu warunkowane jest niewykonywaniem zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli, co wiązało się z istnieniem w sprawie lub nie sytuacji upadłościowej po stronie spółki "A". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zaskarżonej decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p). Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie zmierzające do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe stanowią dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach. W każdym z tych postępowań przysługują odrębne środki zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnej z "A" Sp. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 26 marca 2020r. Natomiast decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2018r. określająca "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2019r.) została doręczona w dniu 16 października 2018r. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp. z o.o. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. O.p. nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Zaznaczyć trzeba, że z orzecznictwa wynika, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Wyjaśnić trzeba, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17, publ. j.w.). Jak wynika z akt sprawy, w wyniku dokonanych przez organ egzekucyjny czynności w zakresie: zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w Banku [...] S.A., [...] Bank S.A., Banku [...] S.A., [...] Banku S.A., Banku Spółdzielczym w [...]; zajęcia ruchomości; spisania protokołu o stanie majątkowym, analizy danych pobranych z aplikacji OGNIVO, CEPiK, e-ORUS, WRO-System, POLTAX, Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych; pozyskania informacji dotyczącej miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; pozyskania informacji od Prezydenta Miasta [...] z dnia 16 grudnia 2019r. oraz od Prezydenta Miasta [...] z dnia 19 grudnia 2019r., nie udało się ustalić majątku spółki, z którego możnaby skutecznie zaspokoić należności będące przedmiotem niniejszego postępowania. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ egzekucyjny podejmował czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Podsumowując, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Dodać należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. j.w.). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. I tak, zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. j.w.). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. j.w.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki za lata 2011-2016, na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012r. oraz 31 grudnia 2013r. wartość majątku spółki była wyższa niż jej zobowiązania, natomiast na dzień 31 grudnia 2014r., 31 grudnia 2015r. oraz 31 grudnia 2016r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. Ponadto spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. W świetle powyższego spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań za IV kwartał 2013r. - pierwsza nieuregulowana należność dotyczy bowiem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez "A" Sp. z o.o. jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r., której termin płatności upływał w dniu 25 kwietnia 2014r. Zatem spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2014r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji spółka w czternastodniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 26 kwietnia 2014r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na skarżącym pełniącym w tym okresie funkcję członka zarządu spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego nie zrobił. Sąd Rejonowy [...] w [...] VI Wydział Gospodarczy pismem z dnia 16 grudnia 2019r. poinformował bowiem, że w odniesieniu do "A" Sp. z o.o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, ani wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącego, zgodnie z którym nie jest możliwe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli istnieje jeden wierzyciel. Wyjaśnić należy, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2011/18, publ. j.w.) ugruntowany jest pogląd, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Sąd nie podziela również twierdzenia skarżącego, zgodnie z którym przesłanka upadłościowa była wyłącznie wynikiem wydanych w późniejszych latach decyzji określających wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty została wydana dopiero we wrześniu 2018 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a ww. spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości m.in. przez skarżącego) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez spółkę ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżący nie powziął kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami skarżący nie wskazał na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżący zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodać należy, że organy podatkowe, ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Zaznaczyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Zaznaczyć również należy, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie "wykonywanie" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Zdaniem Sądu, bierna postawa skarżącego - członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniał przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako członek zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. W związku z powyższym organy orzekające, prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Podnoszone przez skarżącego okoliczności, co do których mieliby być przesłuchiwani świadkowie nie miały waloru istotności w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki kapitałowej. Zdaniem Sądu, w niniejsze sprawie nie również podstaw do powołania biegłego. W istocie prowadziłoby to do przerzucenia na biegłego ocenę wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową skarżącego, a związanej z niewypłacalnością spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać właśnie organy podatkowe. Dodać należy, że dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Skoro w danej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i z obowiązku tego wywiązały się należycie, nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowo na tę okoliczność dowodu z opinii biegłych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2069/18, publ. j.w.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych do każdego z członków zarządu spółki, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, publ. j.w.). Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaakcentować trzeba, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. j.w.). Końcowo, Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem wirusem SARS-CoV-2 sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.