III FSK 2575/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 474/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.47.2018.12.KN w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., III SA/Wa 474/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.47.2018.12.KN, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 czerwca 2018 r., orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka") solidarnie ze Spółką oraz P. K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. w łącznej kwocie 1 634 212 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, w łącznej kwocie 280 965 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 109 025,60 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i marzec 2014 r. w łącznej kwocie 202 413 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, w łącznej kwocie 31 307 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 13 294,30 zł. Sąd oddalając skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, Skarżący był członkiem zarządu Spółki (począwszy od listopada 2013 r.), a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem sądu, organ prawidłowo przyjął, że konieczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. w styczniu 2014 r. Wykazał też na sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011-2015. W ocenie sądu przesłanka właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość jest w niniejszej sprawie oparta przede wszystkim na treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 233; dalej: ,,p.u.n."). Bez wpływu pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Sąd podkreślił, że zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "o.p."), skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów postępowania, tj. art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - przez nieprawidłowe ustalenie właściwego czasu, w jakim Skarżący winien złożyć wniosek o upadłość Spółki, a także przez brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym brak rozpatrzenia dowodów korzystnych dla Skarżącego, a także przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikających z zebranego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 o.p. – przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo jej wadliwego uzasadnienia w zakresie ustalonych faktów i dowodów, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - przez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji kompetencji kontrolnych i wystąpienie w roli organu podatkowego przez formułowanie twierdzeń dla uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego za ten organ; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez brak zastosowania wymienionego przepisu w sytuacji obligującej organ do jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według właściwych przepisów. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z art. 116 § 1 o.p. tzw. przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Należy również wskazać, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W tej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia momentu, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, błędnie przyjmując przy tym, że konieczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. w styczniu 2014 r. Według Skarżącego, o stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. nie mogą między innymi świadczyć zaległości w VAT za listopad 2013 r., których dotyczy decyzja organu podatkowego wydana 19 grudnia 2016 r., skoro wiedzę o tych zaległościach nabył 3 lata później, w dniu odbioru tej decyzji, tj. 21 grudnia 2016 r. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany przez składy orzekające (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego Spółka nie regulowała swych należności w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dotyczy to między innymi należności w VAT począwszy od listopada 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstawały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że nie można było od niego oczekiwać złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji, gdy jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji ,,sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w ustawie’’. Odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki istnieje niezależnie od tego, czy decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego doręczono Spółce, gdy Skarżący sprawował jeszcze funkcję członka zarządu, czy też, już po rezygnacji (odwołaniu) Skarżącego z tej funkcji. Istotnym jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług określonych w decyzji, doszło w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki. Ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, nie podważa argumentacja Skarżącego, zgodnie z którą wiedzę o wymagalnych zobowiązaniach Spółki powziął dopiero 21 grudnia 2016 r., tj. z chwilą doręczenia decyzji Spółce. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Niezależnie więc od pozostałych kwestii, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Prawidłowa jest przy tym ocena sądu pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w sierpniu 2015 r. był wnioskiem spóźnionym i jako taki nie wypełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W świetle ustaleń organów podatkowych taki wniosek powinien zostać złożony jeszcze w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Poza tym, wniosek z 21 sierpnia 2015 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony wówczas, gdy Spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, zatem w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie). Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. Należy przy tym wskazać, że przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W tym zakresie należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), jak też zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego. Za nieskuteczny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oparcia zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji na podstawie okoliczności niewynikających z zebranego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wskazał, że powyższego naruszenia upatruje w omyłkowym wskazaniu przez sąd pierwszej instancji, że Skarżący w momencie odbioru decyzji dotyczącej zaległości Spółki, tj. 21 grudnia 2016 r., nie był członkiem zarządu tej Spółki (faktycznie odwołany 29 grudnia 2016 r.). Zarzut ten nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego względu, że Skarżący nie wskazał jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję administracyjną oraz uchyla ten akt w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tak też było w niniejszej sprawie. Dlatego niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji kompetencji kontrolnych i wystąpienie w roli organu podatkowego przez formułowanie twierdzeń dla uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego za ten organ. Jak już wskazano, w tej sprawie ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonane zostały przez organy podatkowe. Sąd administracyjny nie czynił własnych ustaleń faktycznych, lecz dokonał ich oceny przez pryzmat właściwych przepisów prawa procesowego. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji - mimo że nie przekonuje Skarżącego - spełnia wymagania wynikające z przywołanych przepisów procedury podatkowej. Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy do oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz