II FSK 192/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 525/22 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 525/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 574 ze zm., dalej jako "u.s.w.n.") poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, za stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, iż działania skarżącego nie posiadały cech działalności o charakterze badawczo-rozwojowym, w związku z czym skarżący miał nie być uprawniony do zastosowania odliczenia stawki podatku dochodowego, w sytuacji, gdy skarżący wykazał w toku postępowania przed organami podatkowym oraz przed sądem pierwszej instancji, że działania skarżącego nosiły znamiona działalności o charakterze badawczo-rozwojowym; 2) art. 30cb u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, za stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził ewidencję działalności badawczo-rozwojowej w sposób nieprawidłowy w sytuacji, gdy skarżący przedstawił do akt sprawy wskazane ewidencje, z których wyłączone zostały przychody i koszty niezwiązane z kwalifikowanymi prawami własności przemysłowej; II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego na decyzję organu podatkowego drugiej instancji w sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia art. 122 w zw. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności potrzebnych do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności o charakterze badawczo-rozwojowym, naruszenia które zostały szeroko opisane w treści skargi do sądu pierwszej instancji na decyzję organu podatkowego drugiej instancji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w sposób nieadekwatny do wymogów powołanego przepisu ustawy, przejawiające się brakiem zawarcia pełnego i przekonywującego wyjaśnienia motywów podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto skarżący oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. przy udziale pełnomocnika organu podatkowego. Pomimo sformułowania przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie rozprawy, za stronę skarżącą nikt się nie stawił. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Skarżący, będący w 2020 r. wspólnikiem 3 spółek komandytowych, złożył korektę zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., wykazując w niej nadpłatę podatku. Skarżący uwzględnił w korekcie preferencyjną stawkę podatku od części dochodu, który jego zdaniem był dochodem kwalifikowanym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżący wywodził w toku postępowania podatkowego, że w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez jedną ze spółek (deweloperską) powstało nowe, oryginalne osiedle. Podkreślał m.in. że projekt był stworzony po rozpoznaniu preferencji nabywców lokali mieszkalnych, dwa budynki miały nietypowy kształt. Liczba lokali mieszkalnych była ograniczona w celu zwiększenia ich powierzchni, a dodatkowo zaprojektowano wyjątkowe duże balkony, zadaszone, mające wpływ na komfort użytkowania lokali mieszkalnych i wygląd budynków. Spółka posiadała projekt architektoniczny i uzyskała prawa ochronne z wzoru przemysłowego na każdy z dwóch wybudowanych budynków. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, określonej w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że przyjęte rozwiązania architektoniczne nie powstały w wyniku twórczej działalności spółki, zakwestionowały także ewidencję kosztów prac badawczo-rozwojowych pod kątem uwzględnienia w niej m.in. kosztów wyłączonych z mocy ustawy z kosztów kwalifikowanych (jak odsetki od kredytu) lub niezwiązanych z pracami badawczo-rozwojowymi, jak nowe logo czy wizytówki. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. ` 3.2. Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (przesłanki wskazano w art. 183 § 2 p.p.s.a.) oraz istnienie podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Oznacza to, i pogląd taki jest już od wielu lat prezentowany jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sąd kasacyjny nie może zastępować strony składającej środek odwoławczy w uzupełnianiu lub precyzowaniu zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a sprostanie wymogom formalnym zapewnić ma obowiązek jej sporządzenia przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.). W tym przypadku skarga kasacyjna została sporządzona w sposób nieprecyzyjny w zakresie zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie art. 30 ca i art. 30cb u.p.d.o.f., nie precyzując jednostki redakcyjnej każdego z tych przepisów. Tymczasem w przypadku przepisów zbudowanych z kilku jednostek redakcyjnych strona winna określić, która z nich została naruszona. Art. 30 ca u.p.d.o.f. reguluje w poszczególnych ustępach kwestię stawki podatku (ust. 1), pojęcia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (ust. 2), podstawę opodatkowania (ust. 3), sposób obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (ust.4-11),możliwość zastosowania przepisów do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wątpliwości co do intencji skarżącego przy wskazaniu art. 30ca u.p.d.o.f. jako naruszonego w całości, nie rozwiewa treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym skarżący zaznaczył, że nie będzie powielał argumentacji zawartej w skardze i odwołaniu. Skupił się w związku z tym na negowaniu twierdzenia sądu pierwszej instancji, że przyjęta przez skarżącego argumentacja prowadziłaby do tego, że każdy projekt budowalny powstałby w wyniku prac naukowo-badawczych. Poza tym uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na wadach uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jedynie powiązanie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 30ca u.p.d.o.f. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 u.s.w.n. może sugerować, że skarżący uważał za naruszony art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem wartość prac badawczo-rozwojowych uwzględniana jest przy obliczaniu wysokości kwalifikowanego dochodu. Uwagi odnoszące się do sposobu sformułowania zarzutu naruszenia art. 30ca u.p.d.o.f. odnoszą się w równym stopniu do zarzutu naruszenia art. 30cb u.p.d.o.f., składającego się z 3 ustępów. W tym przypadku nie wskazano ponadto formy jego naruszenia, uchybiając wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 3.3. Zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. podzielić jednakże nie można. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia, a tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Z faktu, że sąd meriti podzielił stanowisko organu nie można wyprowadzać wniosków, że uzasadnienie takie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z obszernych wywodów zawartych w części odnoszącej się do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, odniósł się do zarzutów skargi, wyjaśnił, jak rozumie mogące mieć zastosowanie w sprawie przepisy, a także wskazał na fakty i dowody, zebrane w postępowaniu podatkowym, niepotwierdzające tezy skarżącego. Uzasadnienie jest logiczne i spójne, pozwala na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art.151 p.p.s.a. Uzasadnienie poddaje się w pełni kontroli instancyjnej. 3.4. Niezasadny jest także drugi z zarzutów procesowych. Zdaniem skarżącego postępowaniu dowodowe nie było zupełne, a organy dokonały wadliwej oceny zebranych dowodów, co skutkować powinno zdaniem skarżącego uchyleniem zaskarżonej decyzji. Trudno jednakże znaleźć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty pozwalające na uwzględnienie tego zarzutu. W istocie bowiem skarżący nie wskazuje konkretnych dowodów, które powinny być przeprowadzone lub faktów, które były prawnie znaczące, a nie zostały wykazane. Strona skarżąca kasacyjnie, wskazując na zbędność powtarzania zarzutów z odwołania i skargi (co jest słuszne), jednocześnie nie zauważa, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.). Zawarta w niej argumentacja powinna się zatem odnosić do błędów sądu przy kontroli oceny materiału dowodowego. Takich błędów skarżący nie wskazał. 3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i opisu tych naruszeń zwrócić należy uwagę, że skarżący zarzuca naruszenie art. 30ca u.pdof w zw. z art. 5a pkt 38 updof oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym poprzez uznanie że działania skarżącego nie posiadały cech działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w związku z czym skarżący nie był uprawniony do odliczenia stawki podatku dochodowego. Wskazanie zarzutów naruszenia art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. (mimo ich nieprecyzyjności) oraz treść korekty zeznania oraz wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący chciał skorzystać z ulgi IP Box, czyli z preferencyjnej stawki opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przesłankami zastosowania obniżonej stawki opodatkowania są zatem osiągnięcie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód ten musi być dochodem kwalifikowanym, co oznacza według ustawy dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ust. 2 art. 30ca ustawodawca definiuje kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), 8) autorskie prawo do programu komputerowego, przy czym zastrzega, że prawo to musi podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Słusznie zatem zauważa sąd pierwszej instancji, że prawo to musi być wynikiem prowadzonej przez podatnika działalności badawczo- rozwojowej. Ustawa stanowi ponadto (art. 30ca ust. 3), że dochód opodatkowany preferencyjną stawką, to dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w roku podatkowym. Z wymienionych w ustawie kwalifikowanych praw własności intelektualnej spółce komandytowej przysługiwało prawo z rejestracji 2 wzorów przemysłowych budynków, zbudowanych w ramach inwestycji O.. Zgodnie z art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 286, dalej; "u.p.w.p.") wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych. Można zatem uznać, że budynki z uwagi na nadany im kształt i kontury stanowią wytwór w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają prawnej ochronie, która zresztą, jak wynika z akt sprawy, została udzielona spółce wznoszącej te budynki. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż sąd pierwszej instancji, uznaje przy tym, że fakt rejestracji wzorów przemysłowych budynków z uwagi na definicję wytworu potwierdza, że kształt tych budynków był nowością, inaczej bowiem nie byłoby możliwe zarejestrowanie ich bryły jako wzoru przemysłowego. Ochronie podlega w takim przypadku nie produkt (wytwór), lecz postać wytworu (produktu) traktowana jako dobro niematerialne, będące rezultatem pracy intelektualnej. Wygląd jest nadany poprzez określone cechy czy elementy postrzegane zmysłem wzroku i przez to wywołujący określone wrażenie ogólne podczas oglądania wytworu, w którym wzór został zastosowany lub jest zawarty, w takiej postaci, w jakiej występuje on na rynku podczas prezentacji i przed nabyciem wytworu (wyrok NSA z 20.03.2007 r., II GSK 276/06). Definicja wzoru przemysłowego nie pozwala jednak na przyjęcie domniemania, że wytwór jest zawsze wynikiem prac rozwojowych. W istocie jednak nawet powstanie wytworu chronionego prawem do wzoru przemysłowego w wyniku prac rozwojowych nie jest jednoznaczne z uznaniem, że powstanie w takim przypadku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla przedsiębiorcy uprawnionego z tego znaku. Preferencyjna stawka dotyczy bowiem dochodu z prawa do rejestracji wzoru przemysłowego (podkreślenie sądu). Rozważyć zatem należy dalej, odwołując się do ustawy Prawo o własności przemysłowej, jakiego rodzaju dochody może uzyskać uprawniony ze znaku przemysłowego. Stosownie do art.105 ust. 1-3 u.p.w.p. na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji. Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Uprawniony może zakazać osobom trzecim wytwarzania, oferowania, wprowadzania do obrotu, importu, eksportu lub używania wytworu, w którym wzór jest zawarty bądź zastosowany, lub składowania takiego wytworu dla takich celów. Z powołanego przepisu wynika, że wzór jest chroniony, gdy wykorzystywany jest przez uprawnionego w celach zarobkowych. W tej sprawie niewątpliwie spółka, której wspólnikiem był skarżący, wykorzystała ten wzór w prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.w.p. jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21. Tym samym z mocy powołanego przepisu wynagrodzenie za korzystanie z wzoru przemysłowego należy się twórcy tego znaku od przedsiębiorcy, który znak ten wykorzystuje. Spółka, której wspólnikiem był skarżący, nie stworzyła wzoru przemysłowego samodzielnie, nie stworzył go także skarżący. Wykonała go pracownia architektoniczna, na co wskazała spółka przedstawiając wyliczenie kosztów B+R do ustalenia wskaźnika NEXUS. Nie może on zatem stanowić dochodu spółki (a w stosownej do wysokości udziału- dochodu skarżącego) z prawa rejestracji wzoru przemysłowego. Wynagrodzenie dla twórcy wzoru przemysłowego stanowiło bowiem koszt, a nie dochód spółki realizującej inwestycję Uprawniony z prawa z rejestracji wzoru przemysłowego uzyskuje na podstawie art.105 ust. 1 u.p.w.p. prawo wyłącznego korzystania ze wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Nadane prawo upoważnia uprawnionego do zakazania osobom trzecim wytwarzania, oferowania, wprowadzania do obrotu, importu, eksportu lub używania wytworu, w którym wzór jest zawarty bądź zastosowany, lub składowania takiego wytworu dla takich celów. Prawo majątkowe skarżącej spółki do wzoru przemysłowego polega zatem na wyłączności korzystania z niego w celach zawodowych i zarobkowych. Spółka realizująca inwestycję niewątpliwie wykorzystała wzór przemysłowy budując nowe budynki z lokalami mieszkalnymi, przeznaczonymi na sprzedaż. W dokumentacji (którą spółka określiła jako dokumentację prac badawczo-rozwojowych) wskazano, że dochód objęty preferencyjną stawką to dochód ze zbycia lokali mieszkalnych w budynkach, których bryły stanowiły wzór przemysłowy objęty ochroną. Poglądu tego nie sposób podzielić. Dochodem z prawa własności intelektualnej mogłoby być w tym wypadku wynagrodzenie za korzystanie z tego wynalazku, ale, co wprost wynika z powołanego przepisu, korzystający z wzoru przemysłowego w zamian za wynagrodzenie musiałby być przedsiębiorcą. Spółka uzyskała natomiast dochód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w tych budynkach, a nie – z tytułu zbycia prawa ochronnego na wzór przemysłowy. Zauważyć należy, że stosownie do art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W tym przypadku, jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, spółka nie osiągnęła dochodów określonych pod punktami 1, 2 i 4. Możliwy był jednak do osiągnięcia dochód opisany w art. 30 ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis określa możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej także wówczas, jest prawo to jest uwzględnione w cenie sprzedaży lub usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uwzględnione w cenie". W języku polskim "uwzględnić" oznacza "wziąć pod uwagę", zastosować się" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/uwzgl%C4%99dni%C4%87.html; Słownik języka polskiego red.W.Doroszewskiego,https://sjp.pwn.pl/doroszewski/uwzgledniac;5513357.html), "zauważać," "brać pod uwagę", "nie lekceważyć", "liczyć się czymś" (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1198). Cena należna jest za sprzedaż towaru lub usługi, a więc stanowi świadczenie pieniężne należne sprzedawcy (wykonawcy usługi) za ten towar lub usługę. Kalkulując cenę uwzględnia się koszty bezpośrednie produkcji związane z zakupem surowca niezbędnego do produkcji oraz opakowań, koszty pośrednie produkcji, popyt i podaż na dany produkt lub usługę, a także zysk przedsiębiorcy. Na wysokość ceny może także wpływać, co nie budzi wątpliwości, wykorzystanie przy produkcji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wpływających na nowoczesność, użytkowanie czy też indywidualność produktu. Cena musi mieć przy tym charakter rynkowy. Wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zależy zatem od kalkulacji ceny i wpływu na jej wysokość wszystkich kosztów związanych z produkcją towaru lub wykonaniem usługi. Zauważyć należy, że art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży nie jest licencja na korzystanie z prawa własności intelektualnej, ani to prawo (te kwestie uregulowano w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), ale produkt (usługa), przy którego wytworzeniu wykorzystano to prawo. Ustawodawca wymaga zatem przy ustaleniu wysokości dochodu określenia, jaka część ceny wynika z wykorzystania tego prawa przy wytworzeniu towaru lub usługi, a jaka ma zapewnić pokrycie kosztów jego wytworzenia. Jest to zgodne z ogólnym założeniem, wynikającym z konieczności zapobieżenia szkodliwej konkurencji podatkowej i powiązaniu preferencji podatkowej z efektem prac badawczo-rozwojowych. Nie wskazując maksymalnej części ceny za produkt lub usługę, jaką stanowić ma dochód z prawa własności intelektualnej, ustawodawca przewiduje hipotetycznie także i taką sytuację, gdy dochód ten będzie równy cenie towaru lub usługi. Do podatnika należy jednak wykazanie, że taka sytuacja rzeczywiście ma miejsce (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2023 r., II FSK 175/21). Ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, dokonywania zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których wyżej dokonywania zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.f. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art.30 cb ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c (art.30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie prawo własności intelektualnej, z którego dochód mógł być objęty preferencyjną stawką podatku to wzory przemysłowe na bryłę budynków. Z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego, a sporządzonej przez spółkę, nie wynika, że wyodrębniono dochód z tych praw uwzględniony w cenie, nie rozdzielono nawet kosztów i dochodów każdego z budynków z osobna. Wydzielenie dotyczyło całej inwestycji łącznie (obu budynków). Ponadto nie można nie zauważyć, że w ewidencji ujęto koszty inwestycji, a nie wskazano, jaki wpływ na cenę miało wykorzystanie wzorów przemysłowych. Bez wzoru przemysłowego można było wszak postawić budynki. Ponadto koszty te dotyczyły także części budynków niezwiązanych z bryłą budynku (przykładowo koszty instalacji, klatki schodowe i inne elementy, które musiały być wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną, niezależnie od bryły budynku). Z tych powodów nie można było uznać, że cały dochód ze sprzedaży lokali i części wspólnych budynków był dochodem z prawa ochronnego do wzoru przemysłowego. Tym samym wadliwość dokumentowania kosztów i dochodów z prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30cb ust. 3 u.p.d.p.o.f pozbawiła skarżącego możliwości opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f. Nie przedstawiono bowiem kalkulacji ceny, a co najmniej tych elementów ceny lokalu, które zdaniem skarżącego wiązałyby się z nadaniem budynkowi określonego, podlegającego ochronie kształtu. 3.6. Słusznie także wskazano w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie wykazał, że kształt budynku, podlegający ochronie, był wynikiem prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez spółkę. Ochronie podlegała jedynie bryła budynku (jego zarys i kontury). Czynności rozpoznania preferencji nabywców mieszkań, jak słusznie zauważył sąd, mogły mieć wpływ na wybór kształtu budynku. Jednak jego ostateczny kształt wynikał z projektu budowlanego, a ten z kolei nie był wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Wprowadzono tam innowację (ulepszenie) mające wpłynąć na zwiększenie komfortu korzystania przez nabywcę lokalu mieszkalnego z tego lokalu. Prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Cechą tych prac jest zatem ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Na tę znaczącą różnicę wskazuje między innymi treść powołanego przepisu, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo - należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26) poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony. Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorcy zazwyczaj bywa powiązana z przedmiotem jego działalności. O ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji, Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo-rozwojowych. Rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD (OECD, Podręcznik Frascati 2015 "Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz OECD i Eurostat, Podręcznik Oslo "Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji"). Wprawdzie zasadniczo powołane publikacje dotyczą statystyki, jednak opisują także pojęcia dotyczące tej kwestii i wskazują zasadnicze cechy działalności badawczo-rozwojowej na praktycznych przykładach. W tym przypadku zwiększenie powierzchni balkonów, ich usytuowanie miało zatem charakter działań innowacyjnych, a nie badawczo-rozwojowych. 3.7. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.8. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2022 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s. WSA (del.) K. Kandut s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka s. NSA M.Wolf-Kalamala