I SA/Ke 326/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2025 r. nr [...] stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko M. F. (skarżąca, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że skarżąca jest wspólnikiem 3 - osobowej spółki cywilnej, w której wszyscy wspólnicy w zawartej umowie spółki zadeklarowali wniesienie do niej odpowiednich wkładów pieniężnych. Podstawowym zakresem przedmiotowym działalności gospodarczej spółki cywilnej jest handel pojazdami samochodowymi, w szczególności samochodami ciężarowymi specjalnymi nabywanymi zarówno w kraju, jak i zagranicą. Dla celów podatkowych spółka cywilna prowadzi ewidencję sprzedaży – dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ewidencję zakupu – dla rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). W zawartej umowie spółki cywilnej zamieszczono zapis o wysokości wniesionych do niej przez wspólników wkładów pieniężnych, które miały umożliwić jej fizyczne uruchomienie działalności gospodarczej, tj. finansowanie z tych wniesionych wkładów ulokowanych na rachunku bankowym spółki, bieżących wydatków organizacyjnych, administracyjnych, opłat i zobowiązań samorządowych, pierwszy zakup towarów handlowych, itp., bądź w krótkim czasie po zawarciu umowy. Wkłady wspólników do spółki cywilnej uznano jako pewien nadal ich majątek, który ma służyć rozwojowi biznesu, pozwolić na jego funkcjonowanie w takiej formie organizacyjnej – spółce cywilnej, która nie posiada własnego majątku, bo nie jest osobą prawną. Spółka cywilna jako podatnik VAT zobowiązany jest do posiadania swojego rachunku bankowego, bo zobligowana jest do rozliczeń w zakresie VAT wyłącznie w formie bezgotówkowej. W uzupełnieniu stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że przelewy środków pieniężnych na "konto spółki cywilnej" następowały z majątków prywatnych wspólników. Środki te przekazywano nieodpłatnie. Dokonywane przekazy środków "na konto spółki cywilnej" nie stanowiły nigdy pożyczek. Ponadto spółka nie dokonywała formalnie zwrotów kwot przekazywanych na "jej konto" celem uregulowania zobowiązań wobec wierzycieli, bo ujęte były w kwotach osiąganych przychodów z faktur sprzedażowych, które stanowiły wyłączne ich przychody stanowiące podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów, czyli nie stanowiły udziału wspólników w dochodach spółki cywilnej, jak ma to miejsce przy innych formach opodatkowania. Ta forma dotyczy również rozliczeń między kontrahentami. Przy każdej zafakturowanej dostawie samochodu przez kontrahenta powstaje obowiązek terminowej zapłaty często znacznej kwoty w wyłącznej formie przelewu bankowego z konta spółki cywilnej, gdyż kupującym – adresatem faktury VAT jest spółka cywilna. Przedstawiając wskazany powyżej stan faktyczny, wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu dwa pytania: 1/ Czy zgodne jest z postanowieniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450; ze zm.) naliczanie i pobór tego podatku na skutek uznania, że dokonywanie wpłat należności na dostawę towarów handlowych przez wspólników w formie przelewu z "konta bankowego spółki cywilnej", na które wspólnicy przekazali bezpośrednio przed takim przelewem określone kwoty ze swoich prywatnych kont na ten cel, jest równoznaczne z umową cywilnoprawną – pożyczki lub podwyższeniem wkładów wspólników ? 2/ Czy zasadne jest traktowanie takich czysto technicznych operacji bankowych jako czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku? Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określają zamknięty katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem usankcjonowanych jedną z 9 umów precyzyjnie nazwanych i tylko te konkretne umowy stanowią podstawę do zastosowania przedmiotowego opodatkowania. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko organu, że stosowana techniczna forma zapłaty przez wspólników należności na zakup towarów – poprzez przelew z konta bankowego wspólników spółki cywilnej powinna być równoznaczna z umową pożyczki lub zmianą umowy spółki poprzez podwyższenie wniesionych wkładów w chwili zawarcia przedmiotowej umowy. Podkreśliła, że nie istniała możliwość zawarcia pożyczek, gdyż stronami takiej umowy: pożyczkobiorcą/pożyczkodawcą byłyby te same osoby fizyczne, bowiem spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. Argumentowała, że nie było ani potrzeby, ani woli wspólników do tworzenia aneksu do umowy spółki, w którym mieliby podwyższyć wniesione wcześniej wkłady. Skoro dłużnikami wobec wierzycieli są wyłącznie wspólnicy, a nie spółka cywilna, to bezprawne jest zmuszanie wspólników do sporządzania umów nienazwanych, uzasadniających naliczenie i pobór przedmiotowego podatku. Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, ale jest jedynie umową łączącą wspólników, którzy zobowiązują się wzajemnie do realizacji zamierzonego celu gospodarczego. Iluzoryczny majątek spółki cywilnej jest w rzeczywistości majątkiem wspólników, a odpowiedzialność za jej zobowiązania ponoszą wyłącznie wspólnicy. W konsekwencji "konto bankowe spółki cywilnej" jest kontem jej wspólników. Wnioskodawczyni dodała, że jeśli nawet w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca uznał, że w przypadku spółki osobowej zmianą umowy jest wniesienie przez wspólników wkładu lub jego podwyższenie to wyraźnie zastrzegł cyt.: "Którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki", a spółka takiego majątku nie posiada. Oceniając stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295; ze zm.), dalej jako "u.p.c.c.", a także treść art. 710, art. 252, art. 264 k.c. Organ ten wyjaśnił, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej, takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Organ interpretacyjny podniósł, że oddanie spółce pieniędzy, czyli rzeczy sui generis, do nieodpłatnego używania może zostać dokonane przez wspólnika spółki poprzez użyczenie lub ustanowienie użytkowania. Stwierdził, że czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie do nieodpłatnego używania zostało dokonane. Warunkiem objęcia tej czynności podatkiem jest, aby w wyniku oddania (wniesienia) rzeczy do używania przez spółkę wspólnik nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia. U wspólników spółki cywilnej wspólny majątek wniesiony jako wkład do spółki czy nabyty w trakcie jej funkcjonowania jest wyodrębniony od ich osobistych majątków. Transfer środków z majątku wspólnego wspólników do ich prywatnych majątków i w drugą stronę wymaga zakwalifikowania na podstawie jakiego zdarzenia cywilnoprawnego do niego dochodzi. O tym decydują okoliczności sprawy, m.in. zamiar stron towarzyszący przekazywaniu pieniędzy. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z oddaniem spółce przez wspólników pieniędzy do nieodpłatnego używania. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. czynność taka stanowi zmianę umowy spółki. Przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje, że wspólnicy przekazali nieodpłatnie środki pieniężne ze swoich majątków prywatnych na rachunek bankowy spółki cywilnej. Czynności te nie spowodowały wprawdzie podwyższenia wkładu wspólników w spółce ani nie są pożyczką, czy dopłatą, ale podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym zmianę umowy tej spółki. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze M. F. zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które doprowadziły już i doprowadzałyby w przyszłości do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji nieistnienia takich czynności w rozumieniu u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy u.p.c.c. przez uznanie, że przekazywanie przez wspólników środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki cywilnej (faktycznie na wspólne konto wspólników) jest "zmianą umowy spółki", o której mowa w art. 1 ust.3 pkt 1 u.p.c.c. Wskazała, że w rzeczywistości czynności takie stanowią wyłącznie wykonanie wcześniej zawartej umowy spółki, a nie są jej zmianą. Wpłata środków na wirtualne konto bankowe spółki (faktycznie konto wspólne wpłacających wspólników) nie zmienia zakresu ich praw i obowiązków wobec siebie ani nie prowadzi do jakiejkolwiek modyfikacji treści umowy spółki. Przekazanie środków pieniężnych spółce cywilnej ma charakter czysto techniczny i organizacyjny - jego celem jest umożliwienie spółce cywilnej (nieposiadającej żadnego własnego majątku, funduszy, bo te należą wyłącznie do wspólników - inaczej niż w innych spółkach osobowych) realizację jej bieżących zobowiązań wobec kontrahentów, czy instytucji finansowych, które faktycznie są zobowiązaniami wspólników. Tym samym środki finansowe przekazywane w powyższym trybie nie trafiają do odrębnego podmiotu, lecz do wspólnego majątku wspólników, zarządzanego wyłącznie przez nich w ramach prowadzonej działalności. Błędne było również uznanie, zdaniem skarżącej, że przekazywanie przez wspólników środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki cywilnej (faktycznie na konto wspólników) jest "wniesieniem, podwyższeniem wkładu spółki" - mimo, że takie przekazanie samym sobie nie zwiększa ich wspólnego majątku w spółce cywilnej (spółka nie posiada żadnego majątku), ale są jedynie czynnościami technicznymi służącymi realizacji bieżących ich obowiązków. Przedmiotowa interpretacja organu interpretacyjnego prowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której każdorazowa wpłata środków przez wspólników na konto spółki cywilnej - czyli ich konto wspólne (celem uregulowania ich zobowiązań za dostawę towaru czy zapłatę podatku VAT) byłaby uznawana za zmianę umowy i generowała obowiązek podatkowy w u.p.c.c. Takie podejście jest nie tylko niepraktyczne, ale również narusza zasadę proporcjonalności opodatkowania. Ponadto nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego wedle którego przekazanie przez wspólników środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki cywilnej (w rzeczywistości na konto wspólników) jest "dopłatą do spółki" (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.) czy "oddaniem spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania" ( art. 6 ust. 1 pkt 8e u.p.c.c.). Zdaniem skarżącej takie stanowisko organu interpretacyjnego mogłoby się odnosić do innych spółek osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej), ale nie do spółki cywilnej, która nie ma prawa do nieodpłatnego dowolnego używania rzeczy (także pieniędzy) i dysponowania nimi dowolnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z: 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22; 18 czerwca 2025 r., I FSK 449/22; 6 czerwca 2025 r., I FSK 495/22; 29 kwietnia 2025 r., I FSK 2558/21; 7 marca 2025 r., II FSK 825/22; 16 stycznia 2025 r., I FSK 1361/21; 9 stycznia 2025 r., I FSK 946/21; 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21; orzeczenia te i kolejne przywoływane w dalszej części uzasadnienia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nieodpłatnego przekazania spółce cywilnej przez wspólników tej spółki pieniędzy z ich majątków prywatnych. W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła naruszenie u.p.c.c. poprzez uznanie, że przekazywanie przez wspólników środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki cywilnej (faktycznie na wspólne konto wspólników) jest zmianą spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Zarzuciła również naruszenie u.p.c.c. poprzez uznanie, że przekazanie przez wspólników środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki cywilnej jest oddaniem spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 6 ust. 1 pkt 8e u.p.c.c.). Pomimo braku wyraźnego sformułowania zarzutów niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8e u.p.c.c., należało tak je wobec treści sformułowanych przez skarżącą zarzutów potraktować. Ponadto, w ocenie skarżącej przekazywanie przez wspólników środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki cywilnej nie jest wniesieniem, podwyższeniem wkładu do spółki. Skarżąca nie wskazała natomiast na czym miałoby polegać naruszenie u.p.c.c. w tym zakresie, co czyni ten zarzut nieskutecznym. Jak wyjaśniono wcześniej, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego, które w skardze tej nie zostały podniesione. Wskazując natomiast na naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., skarżąca nie uwzględniła tego, że pkt 8 składa się z 7 jednostek redakcyjnych, a bez ich przywołania nie jest jasnym, jaki konkretnie przepis miałby zostać naruszony. Zarzut ten nie może być zatem przedmiotem oceny sądu. Należy bowiem podkreślić, że dla swej skuteczności zarzut powinien zostać poprawnie skonstruowany, ponieważ sąd administracyjny nie posiada kompetencji do konkretyzowania zarzutów, ich uściślania, korygowania, czy uzupełniania. W ocenie organu interpretacyjnego czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie do nieodpłatnego używania zostało dokonane. W sporze tym należało, w ocenie sądu, przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Biorąc pod uwagę powyższe zastrzeżenia co do prawidłowości wskazanych zarzutów skargi, należało wziąć pod rozwagę jedynie zarzuty niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8e u.p.c.c. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Z kolei stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8e u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania. Obie strony sporu zgodnie i trafnie i twierdzą, że z u.p.c.c. wynika, że ustawa ta w sposób enumeratywny określa czynności opodatkowane, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w ustawie. Prawidłowe określenie skutków podatkowych opisanej we wniosku o wydanie interpelacji czynności dokonanej przez wspólników spółki cywilnej (spółki osobowej), tj. zasilenie finansowe spółki osobowej przez jej wspólników, musiała poprzedzić ocena czy czynność ta faktycznie, jak twierdzi strona skarżąca, nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Organ interpretacyjny czynność tę uznał za oddanie przez wspólników spółce rzeczy do nieodpłatnego używania, zatem należało rozważyć czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność wspólników ma taki charakter. Zasadnie twierdzi organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z oddaniem spółce przez wspólników pieniędzy do nieodpłatnego używania. Natomiast w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. czynność ta, tj. oddanie przez wspólnika spółce pieniędzy do nieodpłatnego używania – stanowi zmianę umowy spółki. Organ nie dokonywał oceny zastosowania w opisanym stanie faktycznym przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8e u.p.c.c. więc nie mógł dokonać jego naruszenia. Wyjaśnił jedynie (s. 8 zaskarżonej interpretacji), że "odrębne traktowanie – w stosunku do pozostałych czynności określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – czynności oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania wynika również z faktu rozróżnienia ww. wskazanych pojęć dokonanego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), c), d) i lit. e) w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem". W ocenie sądu prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje, że wspólnicy przekazali nieodpłatnie środki pieniężne ze swoich majątków prywatnych na rachunek bankowy spółki cywilnej. Czynności te nie spowodowały wprawdzie podwyższenia wkładu wspólników w spółce, ani nie są pożyczką czy dopłatą, ale podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym zmianę umowy tej spółki. Trafnie przy tym organ ten wyjaśnił, że art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wyraźnie traktuje oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu, pożyczki czy dopłaty. Dokonanie takiej oceny nie narusza powołanie się przez stronę skarżącą na wynikającą z art. 860 k.c. naturę spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. Niewątpliwie bowiem według treści art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółką osobową jest również spółka cywilna i również do niej, a nie tylko do innych spółek osobowych, powinna mieć zastosowanie zasada określona w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Ponieważ Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa, dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.