I FSK 1361/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/20 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.671.2019.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 7 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną w zaskarżonej części. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że zawarła z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną z siedzibą w L. (który nie jest nabywcą korzystającym z tych towarów i je zużywającym oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia elektryczna) — dalej "kupujący" — kontrakt indywidualny na sprzedaż energii elektrycznej. Spółka zobowiązała się do sprzedaży kupującemu określonej ilości energii elektrycznej, która zgodnie z harmonogramem ma zostać dostarczona w ustalonych miesiącach roku 2019 i 2020, wskazując daty rozpoczęcia i zakończenia dostaw dla każdego z miesięcznych okresów. W kontrakcie określono również terminy płatności dla powyższych dostaw. W związku z planowanym opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię i możliwymi konsekwencjami tego zdarzenia spółka wraz z kupującym oraz E. Limited (z siedzibą w Irlandii) i E.1 sp. z o.o. (z siedzibą w Polsce) zawarła porozumienie, na mocy którego kupujący otrzyma możliwość przekazania swoich praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów ze spółką na rzecz E. Limited, bądź E.1 sp. z o.o. Na mocy tego porozumienia kupujący zobowiązał się dokonać przedpłaty za energię elektryczną, która ma być dostarczona w okresie uzgodnionym w kontrakcie indywidualnym. Przedpłata będzie obejmowała całość należności za dostawy energii elektrycznej, które zostaną dokonane w latach 2019-2020 r. Cena, którą zapłacił kupujący w formie przedpłaty, nie będzie podlegała zmianie we wskazanym okresie. Spółka 25 września 2019 r. wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz kupującego, wskazując w jej treści, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Faktura zawierała słowa "odwrotne obciążenie" oraz wskazywała, jakich okresów dotyczy dostawa energii elektrycznej. Należność wynikająca z powyższej faktury została w całości uregulowana przez kupującego 27 września 2019 r. Sprzedaż energii elektrycznej przez spółkę następuje w systemie elektroenergetycznym. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury oraz uznała, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej udokumentowanej wystawioną fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii? 2) Czy w przypadku cesji umowy pomiędzy kupującym a E.1 sp. z o.o. będzie zobowiązana do skorygowania faktury wystawionej na rzecz kupującego i opodatkowania transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka w zakresie pytania pierwszego stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powstał w momencie wystawienia przez nią faktury na rzecz kupującego, a miejscem dostawy energii elektrycznej udokumentowanej tą fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii. Natomiast w zakresie pytanie drugiego spółka uznała, że w przypadku dokonania w przyszłości przez kupującego oraz E.1 sp. z o.o. cesji praw i obowiązków wynikających z umów ze spółką brak jest przesłanek zobowiązujących ją do wystawienia faktury korygującej oraz uznania przedmiotowego zdarzenia za dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowania tej dostawy VAT w Polsce w całości lub w części od momentu podpisania stosownej cesji. W interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe — w zakresie pytania pierwszego, oraz za nieprawidłowe — w zakresie pytania drugiego. W tej ostatniej kwestii organ wskazał, że w przypadku cesji umowy sprzedaży zawartej z kupującym spółka będzie zobowiązana do dokonywania dostaw energii elektrycznej od momentu cesji na rzecz innego nabywcy. Zmiana ta skutkować będzie zmianą sposobu opodatkowania dokonywanych od momentu cesji dostaw energii elektrycznej. Ze względu na fakt, że w miejsce kupującego wstępuje odbiorca, którego siedziba znajduje się w Polsce, zmienia się miejsce dokonywania dostawy towaru i czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju. W opinii organu spółka w takiej sytuacji będzie zobowiązana dokonać korekty wystawionej wcześniej faktury, gdyż faktura wystawiona 25 września 2019 r. na rzecz kupującego zawiera dane związane m.in. z okresem dostarczania energii elektrycznej, a także ilością dostarczanej energii elektrycznej. Kupujący od momentu cesji umowy sprzedaży nie będzie już nabywcą energii elektrycznej w ilości pierwotnie zafakturowanej, a także nastąpi zmiana sposobu opodatkowania. Organ uznał, że korekta faktury powinna zatem obejmować wartość "zwróconych" towarów, pomimo że nie doszło do faktycznego ich zwrotu ze względu na specyficzny towar, jakim jest energia elektryczna. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe i w tym zakresie zarzuciła naruszenie: 1) art. 106j oraz art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przywołanych przepisów prawa w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających ze skonkretyzowanego stosunku prawnego, a w konsekwencji nieuprawnionym wnioskowaniem co do okoliczności wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania, którego konsekwencją w opinii organu będzie konieczność korygowania faktury pierwotnej, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuwzględnienie w skarżonym rozstrzygnięciu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, co skutkowało procedowaniem zawisłej przed organem sprawy w sposób naruszający zaufanie skarżącej do organu. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Przyjmując za istotę sporu kwestię, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) występuje konieczność skorygowania faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz kupującego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej, za którą dokonał on przedpłaty, w sytuacji gdy dojdzie do cesji umowy sprzedaży, sąd stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmiany strony umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono przedpłatę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta), ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej tylko z tego powodu. Zdaniem sądu obowiązek skorygowania faktury powstałby w sytuacji, w której spółka byłaby zobowiązana do zwrotu przedpłaty (bądź jej części) na rzecz klienta (kupującego). Jednak taka sytuacja bezspornie nie miała miejsca. Następnie sąd dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie procedury wydawania interpretacji indywidualnych (art. 14b i art. 14c § 1, § 2 oraz art. 169 w zw. z art. 14h o.p.), po czym stwierdził, że w jego ocenie wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach. W sprawie nie wiadomo bowiem, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia. Zdaniem sądu należy jednoznacznie ustalić, gdzie ma być zrealizowana dostawa towaru (energii) — czy do Wielkiej Brytanii, czy też na terytorium kraju. Istotne zatem wydaje się jednoznaczne ustalenie, czy i ewentualnie kiedy następuje zmiana miejsca dostawy energii, co może mieć wpływ na zmianę sposobu opodatkowania dokonywanych dostaw energii przez skarżącą. W rezultacie powyższego sąd stwierdził uchybienie w postaci naruszenia art. 14c o.p., uznając jednocześnie za przedwczesne odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd zauważył ponadto, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się również do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, naruszając art. 121 § 1 w związku z 14h o.p. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację w części. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, sąd nakazał organowi uwzględnienie oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku, w tym rozważenie wezwania spółki do usunięcia braków, tak aby ta dokonała wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez wyjście przez sąd poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, którymi sąd był związany, i uchylenie interpretacji na skutek stwierdzenia naruszenia prawa, którego skarżąca w skardze nie podniosła, tj. uznanie przez sąd naruszenia art. 14c o.p. przejawiającego się wyjściem poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i wydaniem interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku, podczas gdy skarżąca w złożonej skardze nie wskazała w podstawach prawnych zarzutów wyżej wymienionego naruszenia przepisu prawa, a wspomniany w uzasadnieniu art. 14c § 2 o.p. pojawił się jedynie w kontekście nieuwzględnienia powołanego przez nią orzecznictwa sądowego i naruszenia w związku z tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie w kontekście przyjęcia przez organ odmiennego stanu faktycznego, czy też wyjście poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika; 2) art. 146 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w tym przepisie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, a także obarczonego wewnętrzną sprzecznością, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd odniósł się do zarzutów skargi o charakterze materialnoprawnym, dokonując wykładni pojęcia cesja i wskazując jednocześnie, że przedwczesne jest odnoszenie się do nich z uwagi na błędy proceduralne organu, a jako podstawę uchylenia interpretacji wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia interpretacji właśnie z przyczyn materialnych, co — biorąc pod uwagę powyższe — nie pozwala na stwierdzenie, z jakiej w istocie przyczyny sąd uchylił interpretację, czy tylko stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, czy również materialnego, co w konsekwencji nie pozwala na prawidłowe przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 i art. 14h o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na uznanie przez sąd, że organ wyszedł poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i dokonał w uzasadnieniu interpretacji oceny innej sytuacji prawnopodatkowej, a ponadto nie uwzględnił utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk w wydawanych indywidualnych interpretacjach, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, podczas gdy organ, wydając interpretację, nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a wydawane w innych sprawach interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, wydana interpretacja zawiera ponadto wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c o.p., zawiera jednoznaczną odpowiedź na postawione przez skarżącą pytanie w odniesieniu do przedstawionej przez nią argumentacji, a organ wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, prawidłowo uznając, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 106j ust. 1 pkt 3 oraz art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przez konieczność wystawienia faktury korygującej i obniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z ww. przyczyn; 4) art. 106j ust 1 pkt 3 oraz art. 29a ust 10 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przypadku cesji praw i obowiązków i w konsekwencji uznanie, że brak jest konieczności wystawienia faktury korygującej/obniżenia podstawy opodatkowania w realiach przedmiotowej sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji poprzez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną oraz określenie za stronę podstawy prawnej i zakresu zaskarżenia tego aktu, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę oddalić. Należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W aktualnym stanie prawnym zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA; z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt 1704/20; z 27 maja 2024 r., sygn. akt 1582/20; z 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21). 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 106j ust. oraz art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przywołanych przepisów prawa w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających ze skonkretyzowanego stosunku prawnego, a w konsekwencji nieuprawnionym wnioskowaniem co do okoliczności wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania, którego konsekwencją, w opinii organu będzie konieczność korygowania faktury pierwotnej; 2) art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 14h o.p., przez nieuwzględnienie w skarżonym rozstrzygnięciu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, co skutkowało procedowaniem zawisłej przed organem sprawy w sposób naruszający zaufanie Wnioskodawcy do organu. 5.4. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że art. 14c o.p., którego naruszenie przez organ sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie był przez skarżącą wskazywany w skardze jako naruszony. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że uzasadnienie skargi zawiera m.in. zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. Jednakże lektura tego środka zaskarżenia potwierdza stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu skargi podniesiono ten przepis, ale jedynie w kontekście nieuwzględnienia powołanego przez nią orzecznictwa sądowego i naruszenia w związku z tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W żadnej mierze wnioskodawca nie powiązał naruszenia art. 14c o.p. z przyjęciem przez organ odmiennego stanu faktycznego, czy też wyjście poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji, stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że ww. przepis prawa został przez organ naruszony w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony wykroczył poza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, określone w art. 57a p.p.s.a., co obliguje sąd kasacyjny do uchylenia przedmiotowego orzeczenia. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną zostało tak sformułowane, że pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Początkowo bowiem sąd pierwszej instancji merytorycznie ocenia legalność zaskarżonej interpretacji, oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Następnie jednak organ stwierdza, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów procesowych, naruszając art. 14c o.p. W konsekwencji wskazano, że: "Stwierdzenie uchybienia w postaci naruszenia przepisu art. 14c O.p. czyni przedwczesnym odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego". 5.6. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 i art. 14h o.p. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem prawa, z uwagi na treść art. 134 § 1 in fine p.p.s.a. do stwierdzenia, że organ wyszedł poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i dokonał w uzasadnieniu interpretacji oceny innej sytuacji prawnopodatkowej. Jak wyżej stwierdzono, brak tego zarzutu w skardze sprawia, że sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w tym zakresie. Konstatacja sądu pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna narusza art. 14c o.p. jest w związku z tym niedopuszczalna. 5.7. Natomiast nie jest zasadny, podnoszony z ostrożności procesowej, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 106j ust 1 pkt 3 oraz art. 29a ust 10 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji bowiem nie dokonał kontroli merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji uznając, że nie spełnia ona wymogów z art. 14c o.p. 5.8. Z opisanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, celem merytorycznego rozpoznania w granicach skargi. 6.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak