III SA/Wa 1520/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.134.2025.1.SP/IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. sp. z o. o. z siedzibą w miejscowości P. (dalej: wnioskodawczyni, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu obliczenia wskaźnika dochodowości na potrzeby podatku minimalnego oraz możliwości zastosowania wyłączeń. W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805, dalej: ustawa o CIT). Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, przy czym jej podstawowym zakresem zgodnie z KRS jest produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (kod PKD: 29.32.Z). Spółka zajmuje się, m.in., produkcją katalizatorów do silników spalinowych, jak również działalnością badawczo-rozwojową (dalej: B+R). W 2024 r. spółka osiągała przychody z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Spółka nie osiągała przychodów z zysków kapitałowych. Spółka uzyskała też dotacje z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) w zakresie niektórych z realizowanych prac badawczo-rozwojowych, którą rozpoznała jako przychody niepodatkowe, a koszty sfinansowane dotacją jako koszty niepodatkowe. Przy czym w 2024 r. nie były to istotne kwoty. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka uwzględnia w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, wynikające z nabycia lub ulepszenia środków trwałych. Zgodnie z przyjętą polityką, w przypadku gdy wartość początkowa środków trwałych nie przekracza 3.500 zł, spółka zalicza koszty związane z ich nabyciem jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Środki trwałe posiadane przez spółkę to, m.in., roboty, maszyny i urządzenia produkcyjne, wózki widłowe, urządzenia biurowe, w tym komputery. Ponadto wnioskodawczyni wykorzystuje w swojej działalności także maszyny produkcyjne, wózki widłowe oraz samochody osobowe, z których korzysta na podstawie umów leasingu operacyjnego lub umów leasingu finansowego, który podatkowo jest rozpoznany jako leasing operacyjny na zasadach wskazanych w ustawie o CIT. Spółka za koszt uzyskania przychodu ujmuje opłaty ustalone w wyżej wskazanych umowach leasingów (dalej: opłaty leasingowe). Niektóre umowy leasingu zawarte przez spółkę stanowią tzw. leasing zwrotny. Dodatkowo, w związku z profilem działalności wnioskodawczyni zatrudnia pracowników, na rzecz których dokonuje wypłaty wynagrodzeń oraz ponosi świadczenia, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h ustawy o CIT (dalej łącznie jako: koszty wynagrodzeń). W celu sprecyzowania wyżej zdefiniowanego pojęcia spółka pragnie zaznaczyć, że przez koszty wynagrodzeń ma na myśli: • należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, • sfinansowane przez spółkę, jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych , oraz składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, • wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych (PPK), o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych , w części finansowanej przez podmiot zatrudniający. Ponadto, wnioskodawczyni w 2024 r. korzystała z prawa do preferencyjnego rozliczenia kosztów działalności B+R w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d ustawy o CIT, a także kosztów związanych z ulgą na robotyzację na podstawie art. 38eb ustawy o CIT oraz ulgą na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o CIT. Tym samym, spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2024 r. odliczyła od podstawy opodatkowania, w dozwolonej wysokości, koszty kwalifikowane związane z wyżej wymienionymi ulgami (dalej łącznie zwane: odliczenia od podstawy opodatkowania). Przy czym odliczenie kwoty ulgi B+R dotyczyło kosztów kwalifikowanych poniesionych w bieżącym roku podatkowym oraz kwoty nieodliczonej ulgi z 2023 roku. Począwszy od początku roku 2024, zgodnie z brzmieniem uchwalonego art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, wnioskodawczyni jest zobowiązana do dokonywania weryfikacji w danym roku podatkowym czy udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przekracza 2% (dalej: wskaźnik dochodowości). Jednocześnie ustawodawca w ust. 2 tego artykułu ustawy wprowadził szereg wyłączeń, mających na celu korektę wyliczanego wskaźnika dochodowości. Wynik takiej kalkulacji determinuje to, czy spółka stanie się zobligowana do obliczenia minimalnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT (dalej: podatek minimalny). Biorąc powyższe pod uwagę, spółka, w celu obliczenia wskaźnika dochodowości, nie uwzględnia przychodów z dotacji otrzymanych z NCBiR, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania, oraz kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z tych dotacji. Ponadto na potrzeby wyliczenia wskaźnika dochodowości, spółka nie uwzględniła również odliczeń od podstawy opodatkowania (tj. wskazanych powyżej ulg podatkowych), które zostały uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2024 r. Jednocześnie dla celów obliczenia udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tj. wskaźnika dochodowości) spółka nie uwzględni następujących kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego: • odpisów amortyzacyjnych, • opłat leasingowych, • 20% kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów wynagrodzeń. Wskaźnik dochodowości obliczony według zasad wskazanych powyżej przekroczył wartość 2% w 2024 r. Spółka we wniosku przedstawiła kalkulację wskaźnika dochodowości na podstawie danych z 2024 r. Organ powołał tę kalkulację na str. 4 zaskarżonej interpretacji). Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. W związku z powyższym opisem spółka zapytała: 1. Czy w celu obliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka nie powinna uwzględniać: • przychodów z dotacji otrzymanych z NCBiR, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z tych dotacji, oraz • odliczeń od podstawy opodatkowania? 2. Czy w celu ustalenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości zaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów: • 20% kosztów wynagrodzeń, • odpisy amortyzacyjne od własnych środków trwałych, • opłaty leasingowe, poprzez zmniejszenie o te wartości łącznych kosztów uzyskania przychodów ujętych w danym roku podatkowym? 3. Czy skoro wskaźnik dochodowości obliczony dla 2024 roku jest wyższy niż 2%, to spółka postąpi prawidłowo stosując wyłączenie z opodatkowania podatkiem minimalnym na podstawie art. 24ca ust. 14 pkt 9 ustawy o CIT dla lat podatkowych 2025, 2026 oraz 2027? Zdaniem wnioskodawczyni, w zakresie pierwszego pytania, w celu obliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka nie powinna uwzględniać: • przychodów z dotacji otrzymanych z NCBiR, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z tych dotacji, • odliczeń od podstawy opodatkowania (tj. odliczonych w zeznaniu rocznym kwot kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi na robotyzację oraz ulgi na prototyp). Zdaniem wnioskodawczyni, co do pytania nr 2, w celu ustalenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości zaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów: • 20% kosztów wynagrodzeń, • odpisy amortyzacyjne od własnych środków trwałych, • opłaty leasingowe, poprzez zmniejszenie o te wartości łącznych kosztów uzyskania przychodów ujętych w danym roku podatkowym. Zdaniem wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku, gdy wskaźnik dochodowości za 2024 rok jest wyższy niż 2%, postąpi on prawidłowo stosując wyłączenie z opodatkowania podatkiem minimalnym na podstawie art. 24ca ust. 14 pkt 9 Ustawy o CIT dla lat podatkowych 2025, 2026 oraz 2027. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2025 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.134.2025.1.SP/IN, uznał, że stanowisko strony w kwestii dotyczącej przyjęcia, że: 1. w celu obliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka nie powinna uwzględniać: - przychodów z dotacji otrzymanych NCBiR, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z tych dotacji - jest prawidłowe; - odliczeń od podstawy opodatkowania (tj. odliczonych w zeznaniu rocznym kwot kosztów w ramach ulgi badawczo - rozwojowej, ulgi na robotyzację oraz ulgi na prototyp - jest prawidłowe; 2. w celu obliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości zaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów: - 20% kosztów wynagrodzeń - poprzez zmniejszenie o te wartości łącznych kosztów uzyskania przychodów ujętych w danym roku podatkowym - jest prawidłowe; - odpisy amortyzacyjne od własnych środków trwałych - poprzez zmniejszenie o te wartości łącznych kosztów uzyskania przychodów ujętych w danym roku podatkowym - jest nieprawidłowe; - opłaty leasingowe - poprzez zmniejszenie o te wartości łącznych kosztów uzyskania przychodów ujętych w danym roku podatkowym - jest prawidłowe; 3. w przypadku, gdy wskaźnik dochodowości za rok 2024 jest wyższy niż 2%, spółka postąpi prawidłowo stosując wyłączenie z opodatkowania podatkiem minimalnym na podstawie art. 24ca ust. 14 pkt 9 ustawy o CIT dla lat podatkowych 2025, 2026 oraz 2024 - jest prawidłowe. W części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe, organ wskazał, że celu obliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka nie powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych - poprzez zmniejszenie o te wartości łącznych kosztów uzyskania przychodów ujętych w danym roku podatkowym. W ocenie organu odpisy amortyzacyjne mogą zostać wyłączone jedynie od środków trwałych, będących przedmiotem leasingu finansowego. Organ,mając na uwadze treść art. 24ca ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, stwierdził, że spółka nie powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych, bowiem wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisu. Zgodnie z jego treścią "wyłączeniu podlegają tylko odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem leasingu określonego w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT." W pozostałej części interpretacji indywidualnej stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych organ uznał za prawidłowe. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w części, w której jej stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zostało uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji w powyższej części, spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24ca ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, polegającą na uznaniu przez Dyrektora KIS, że w celu obliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka nie powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od własnych środków własnych (trwałych) - poprzez zmniejszenie o te wartości łącznych kosztów uzyskania przychodów ujętych w danym roku podatkowym; 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska spółki, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uwzględnia w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, wynikające z nabycia lub ulepszenia środków trwałych. Środki trwałe posiadane przez spółkę to, m.in., roboty, maszyny i urządzenia produkcyjne, wózki widłowe, urządzenia biurowe, w tym komputery. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ dokonał błędnej wykładni art. 24ca ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i nieprawidłowo uznał, że skarżąca nie powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych. Zarówno organ, jak i skarżąca spółka, prezentując przeciwstawne stanowiska, powołali się na literalne brzmienie ww. przepisu. Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym: 1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo 2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2% - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy). Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, podatnik w rozumieniu art. 3 ust. 1 (lub podatkowa grupa kapitałowa) ustawy o CIT jest zobowiązany do dokonywania weryfikacji w danym roku podatkowym czy poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych (dalej: strata), a także czy udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych przekracza 2%. Jednocześnie ustawodawca zawarł w ustawie o CIT katalog przychodów i kosztów, które podlegają wyłączeniu w procesie obliczenia straty oraz wskaźnika dochodowości, bowiem wedle art. 24ca ust. 2 pkt. 1 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się, m. in., zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Stosownie zaś do art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów; Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w istocie już literalna wykładnia art. 24ca ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT potwierdza, że przepis ten stanowi podstawę do wyłączenia, przy obliczaniu wskaźnika dochodowości, nie tylko odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących przedmiotem leasingu określonego w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, jak uznał organ, lecz także kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym zaliczonych poprzez odpisy amortyzacyjne. Za powyższym przemawia – jak trafnie podkreśliła skarżąca - konstrukcja logiczna przepisu i posłużenie się spójnikiem "lub" stanowiącym tzw. funktor alternatywy nierozłącznej. W logice "lub" oznacza, że prawdziwe jest pierwsze zdanie, drugie, lub oba. Przekładając to na grunt spornego przepisu, należałoby uznać, że - ustawodawca daje możliwość wyłączenia w procesie ustalania wskaźnika dochodowości zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z: 1) nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, lub 2) wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Ponadto użyte w treści powołanego przepisu sformułowanie "koszty wynikające z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych" nie może być interpretowane w sposób obejmujący leasing finansowy. W przypadku leasingu finansowego nie dochodzi bowiem do nabycia, wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego przez korzystającego, a tym samym nie można mówić o ponoszeniu kosztów nabycia, wytworzenia czy też ulepszenia takich środków trwałych. Zgodnie z art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późń. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Leasing finansowy polega na odpłatnym korzystaniu z cudzych składników majątku, które pozostają własnością finansującego przez cały okres trwania umowy. Spółka, będąc korzystającym w ramach umowy leasingu finansowego, uzyskuje jedynie prawo do użytkowania środka trwałego, bez przejęcia jego własności. W przypadku leasingu finansowego skarżąca jedynie korzysta ze środków trwałych będących własnością innego podmiotu. W rezultacie literalne brzmienie przytoczonych przepisów ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że spółka powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości odpisy amortyzacyjne od własnych środków trwałych. Trafnie także podniesiono w skardze, że opisane w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT wyłączenia mają na celu zamierzone przez ustawodawcę podwyższenie rentowności i wyłączenie spod minimalnego podatku dochodowego podatników uzyskujących niską rentowność z uwagi na specyfikę branży, w której działają. Zgodnie bowiem z treścią uzasadnienia do ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. ustawy modyfikującej od 1 stycznia 2023 r. przepisy w zakresie minimalnego podatku dochodowego), ustawodawca ma świadomość, że nie zawsze wyniki podatkowe danego podmiotu (strata lub niski poziom dochodowości) są rezultatem działań optymalizacyjnych. W uzasadnieniu Projektu z 2022 ustawodawca wskazał, że "Przepisy art. 24ca ustawy CIT w założeniu miały uwzględniać specyfikę działalności, w których niska rentowność (lub strata) wynika z obiektywnych przesłanek (np. dotyczących cen regulowanych przez państwo lub wynikających z notowań surowców), jak również określonych grup podatników (np. przedsiębiorstw finansowych, z uwagi na charakter ich działalności)." Aby uniknąć nadmiernego obciążenia po stronie podmiotów, których wynik podatkowych odbiega od oczekiwanego, ale nie jest efektem zamierzonych działań optymalizacyjnych, ustawodawca zdecydował się więc na zastosowanie szeregu modyfikacji metodologii wyliczania wskaźnika dochodowości w stosunku do pierwotnej treści przepisów w zakresie minimalnego podatku dochodowego, tj. art. 24ca wprowadzonego ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Ustawodawca wskazał, że celem takiego działania (podniesienie wskaźnika dochodowości przy jednoczesnej modyfikacji sposobu jego wyliczania) było dążenie do lepszego ukierunkowania tej regulacji na realizację zakładanego celu. Ponadto za przyjęciem stanowiska korzystnego dla skarżącej przemawia uzasadnienie Projektu nowelizującego z 2022 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 24ca ustawy o CIT wprowadzonego ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, obowiązującego do 31 grudnia 2022 r. (którego stosowanie w zakresie podatku minimalnego zostało de facto odroczone), przepisy przewidywały odliczenie od dochodu wyłącznie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Treść art. 24ca ust. 2 pkt 1 wprowadzonego ww. ustawą była następująca: "Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia lub ulepszenia środków trwałych". Tym samym, uwzględniając literalne brzmienie powyższego zapisu, ale także zgodnie z uzasadnieniem do projektu ww. ustawy, zgodnie z zamysłem ustawodawcy wyłączenie miało dotyczyć wyłącznie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Możliwość odliczania odpisów amortyzacyjnych od leasingu finansowego została dodana natomiast dopiero od 2023 r. jako rozszerzenie zakresu kosztów, które można odliczyć. To właśnie na podstawie ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, został dodany fragment "lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;". W uzasadnieniu Projektu z 2022 (nowelizującym pierwotne brzmienie przepisów w zakresie minimalnego podatku dochodowego) wyjaśniono ponadto, że: "Dodatkowo wyłączenie w pkt 1 (który koresponduje z ust. 2 pkt 3 - opłaty w ramach umowy leasingu) zostaje rozszerzone o odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wykorzystywanego na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Pozwoli to na usunięcie potencjalnej luki w zakresie leasingu finansowego (przepis odnosi się obecnie jedynie do kosztów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, podczas gdy leasing finansowy nie stanowi nabycia). Brak uwzględnienia nakładów ponoszonych w ramach umowy leasingu, podczas gdy nabycie środków trwałych sfinansowanych kredytem umożliwia skorzystanie z preferencji zawartych w tym przepisie, powodowało niezasadne różnicowanie sytuacji podatników oznaczając tym samym w szczególności, że dla podatników objętych minimalnym podatkiem dochodowym leasing stałby się mniej korzystną formą finansowania, niż np. kredyt bankowy." Zdaniem sądu, powyższe jednoznacznie wskazuje, że art. 24ca ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT umożliwia podatnikowi w celu obliczenia wskaźnika dochodowości wyłączenia z jego kalkulacji zarówno o odpisy amortyzacyjne od nabytych, wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych, jak i również o odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego w przypadku korzystania ze środka trwałego na podstawie umowy leasingu finansowego. Podsumowując, organ błędnie uznał, że skarżąca nie powinna wyłączyć z kalkulacji wskaźnika dochodowości odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych. W skardze trafnie zarzucono, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ stoi w sprzeczności z literalną wykładnią art. 24ca ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, czy też wykładnią celowościową wskazaną w uzasadnieniu Projektu z 2022. Powyżej stwierdzone uchybienie, jako istotnie naruszające powołane w skardze przepisy prawa materialnego, stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części. Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).